在《虚开专票的无罪辩护逻辑之：“不以骗取税款为目的”》一文中，笔者主要从主观要件的“不以骗取税款为目的”分析了虚开罪的无罪辩护思路。但是要对虚开罪作彻底的无罪辩护，还需从客观要件方面进行论证，即必须同时满足客观要件上没有造成税款损失。

“税款损失”是虚开专票后进行骗抵的结果，但何谓“税款损失”，实务界及其相关判例的理解不一，导致出现同案不同判的乱象。为此，本文首先对“税款损失”的相关规范进行梳理，认为虚开罪中的“税款损失”是“国家税款损失”。继而通过对虚开罪的犯罪构造进行分析，认为“国家税款损失”特指国家增值税的税款损失，不包括其他税种的税款损失，而且该税款损失是因行为人骗取税款所造成的。如果是其他税种的税款损失或者不是因为被骗税而导致的税款损失，则不属于虚开罪中的“税款损失”，不构成虚开罪，而可能构成逃税罪。

一、“税款损失”的规范演变

“税款损失”在虚开罪入刑之初，被描述为“国家税款损失”，在之后的相关法律文件中亦沿用“国家税款损失”，直至“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《2024年解释》）第10条第2款将其简化为“税款损失”。对其具体演变流程进行梳理，有利于从源头理解“税款损失”的内涵，为无罪辩护提供目的解释的方法论。

（一）“税款损失”的规范演变

1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称1995年《决定》）第一条用的是“国家税款”，即“虚开增值税专用发票的……。有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”，将税款的权利主体锁定为国家。

1996年最高法在《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条中，关于税款损失的规定，用的是“国家税款被骗”“骗取国家税款”，同样将税款的权利主体锁定为国家。

2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中全部用“国家税款”进行描述。比如，“对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）……（2）为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为”。

2015年最高法研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）中明确提出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。此处不仅将“税款损失”表述为“国家税款损失”，还强调了是“国家增值税款损失”。

2016年，最高法在张某强虚开增值税专用发票一案中的复核认为（最高人民法院（2016）最高法刑核 51732773 号刑事裁定书），被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。此处用的是“国家税款损失”。

2022年4月，最高人民检察院、公安部发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定 ( 二 )》第56条规定 ：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉”，其中用的也是“国家税款损失”。

《2024年解释》第十条第二款规定用的是“税款”，即“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”此处将“国家税款”简化“税款”。

（二）梳理规范演变的辩护意义

对相关规范的梳理并将“税款损失”与“国家税款损失”关联起来，绝不是玩文字游戏或无病呻吟，而是有现实必要性，对虚开罪作无罪辩护将有重大意义。

首先，从实践来看，司法实务者往往因为只见“税款损失”，而不见“国家税款损失”，更不见两者的历史关联，因此仅从语义解释层面把握“税款损失”，以致将“税款损失”的判断局限于某一特定的地方行政区域或某一特定纳税环节，对“国家税款损失”的理解出现了以偏概全的错误。比如在A市的甲公司从B市的乙公司获得进项税额为100万元的虚开专票后，在A市税务部门进行了抵扣，司法实务人员往往认为本案虚开专票的行为造成了税款损失，因为本案的专票抵扣行为造成A市税款减少了100万元，所以构成虚开罪。

其次，从法律解释看，对现行法律条文的解释往往需要借助历史解释予以返原。由于立法技术的需要，法律条文在立法进程中会发生各种变化，其中变化之一便是条文的不断简洁化。比如1995年《决定》就立法目的进行了强调，其中包括“为了惩治……骗税等犯罪活动，保障国家税收”。该强调内容便是虚开罪的立法目的。而1997年《刑法》第205条第1款并没有规定虚开罪的入刑目的或犯罪目的。由于法律条文的简洁化处理，以及当时打击虚开罪的历史需要，立法者将骗取税款的预备行为——虚开专票行为作为正犯处理，于是虚开罪自入刑后便被误解为行为犯。尤其当2007年《刑法修正案（七）》删除1997年刑法第205条第2款后，虚开罪仅存的目的犯“标签”——“骗取国家税款”，也被清除殆尽，虚开罪在很长时间内被解释为纯粹的行为犯、秩序犯。正是被误解为行为犯、秩序犯，导致不少民营企业家蒙受牢狱之灾。当专家和实务人员意识到虚开罪作为行为犯的问题严重性时，刑法专家就开始从目的性限缩解释角度对虚开罪进行重新解释，将其解释为目的犯、实害犯。而在以目的犯、实害犯进行解释时，人们就需要从立法源头即1995年《决定》来探寻虚开罪的立法目的。所以，梳理规范演变有助于对虚开罪作目的犯解释。

再次，从虚开罪的构造看，虚开罪构造极其简单，若不是其最高刑为无期徒刑的重刑犯标签（1997年《刑法》规定虚开罪的最高刑为死刑），其简单得让人想当然这是一个秩序犯；但同样是秩序犯，刑法第205条之一的虚开发票罪，其最高刑期却仅为有期徒刑七年。没有比较就没有伤害，一比较就发现虚开罪不是简单的秩序犯。于是刑法专家们开始从财产犯的诈骗犯罪圈进行论证，认为其本质是诈骗犯罪，因为只有诈骗犯罪才能与无期徒刑的重刑犯相匹配，才能体现罪责刑相一致原则。然而，虚开罪的罪状和犯罪构造本身无法提供其归属于诈骗犯罪的任何要素，于是，论者不得不从虚开罪的历史遗产中挖掘出其本来面目。其中，1995年《决定》中的“骗税”“保障国家税收”以及1997年《刑法》第205条中的“骗取国家税款”，都为虚开罪的目的犯解释提供了宝贵的“原始证据”。

最后，从辩护效果看，对“税款损失”的解释，不仅是刑法教义学的责任，也是辩护律师的有效辩护手段。刑法学者从刑法教义学角度对“税款损失”的解释，可为立法者矫正虚开罪的罪责刑构造提供科学的理论依据，但对司法的影响却无法达到立竿见影的效果。在司法实践中，要改变司法人员对虚开罪行为犯和秩序犯的成见，不仅仅需要教义学理论的浸淫，更需要辩护律师现场、当场的辩护与论证，而最有力的论辩工具，无非是对虚开罪“进化”过程的逆向展示，还原虚开罪的本真样貌。所以，对规范的梳理不仅仅是对规范内容的比对和总结，更是从历史解释的角度展现了罪名的立法目的和历史背景，增强论辩的可接受性。

通过对相关规范的梳理，我们明白“税款损失”是“国家税款损失”的简约版，因此在虚开专票的案件中，“税款损失”特指“国家税款损失”。

二、“税款损失”的形成机理

从结果论角度看，“税款损失”有两种类型：一是税收债权的损失，即因纳税人对其应当缴纳的税款而不缴纳或少缴纳，由此造成应征税款的损失；二是税收所有权的损失，即因国家金库中存量税收收入的减少而损失，最高法办公厅在1595号《答复》中称为“造成国家既有财产损失”。前者指因逃税造成的损失，后者指因骗税造成的损失。在虚开专票的语境下，税款损失特指增值税税款的损失。如何理解增值税税款损失，首先得确定“税款损失”的形成机理，即以什么样的理论为基础来评价“税款损失”。综合现有理论，“税款损失”的评价机理主要有“抵扣”说、“超范围抵扣”说、“骗抵”说、“非法截留”说和“垫付”说等。这些观点从不同视角界定“税款损失”的内涵，但似乎不完全契合虚开罪中“税款损失”的应有之义。

（一）“抵扣”说及其评析

1.“抵扣”说的主要观点

所谓“抵扣”说，是指只要受票方使用虚开的增值税专用发票进行申报抵扣，国家税款损失就已发生，损失的数额以申报抵扣的进项税额计算。虚开的进项税额是虚开增值税专用发票上载明的税额，行为人用虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣的数额为国家税款被骗取的税额【王春慧：《虚开增值税专用发票犯罪数额的认定》】。例如在1997 年《刑法》修订以后，全国人大常委会法制工作委员会组织编写的刑法释义书中明确指出： “本条规定的虚开主要有两种情况： 一种是根本不存在商品交易，无中生有，虚构商品交易内容和数额开具发票，然后是利用虚开的发票抵抗税款；另一种是虽然存在真实的商品交易，但是以少开多，达到偷税的目的【薛驹： 《全国人大法律委员会关于〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治伪造、虚开代开增值税专用发票犯罪的决定〉 ( 草案） 审议结果的报告》，载高铭暄、赵秉志编： 《新中国刑法立法文献资料总览》（ 上） ，中国人民公安大学出版社1998年版，第710-711页】。该释义坚持的就是“抵扣”说，只要虚开抵扣即构成虚开罪。在《2024年解释》出台之前，陈兴良教授如是坚持“抵扣”说，“增值税专用发票的根本特征在于可以用于抵扣税款，而增值税普通发票以及其他发票则不具有税款抵扣功能。因此，虚开增值税专用发票并进行抵扣的，就属于骗取国家税款的行为。”“抵扣税款的本质是退还纳税人实际垫付的款项。在虚开增值税专用发票骗取国家税款的情况下，纳税人没有实际垫付款项，行为人却以抵扣的方式获取，因而骗取了国家款项”【陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》，载《法律科学》2021年第4期】。坚持“抵扣”说的专家或实务人员并不少。比如有学者认为，“增值税专用发票制度的核心是抵扣，如果仅虚开而后续不去抵扣，也就没有侵犯增值税制度的核心，后续有抵扣行为才可能侵害到抵扣权”【孟红艳：《虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限》，载《政法论丛》2025年第1期】；有实务人员认为，“国家增值税款损失实际上发生在行为人将虚进的发票与实出的发票认证抵扣过程中，而损失的税款数额就是虚进税款的数额”【金懿：《虚开增值税专用发票罪“税款损失”要素探析》，载《人民检察》2024年第11期】。

按照“抵扣”说的主张，一旦受票方将虚开的专票用于抵扣，即造成国家税款的损失，构成虚开罪。如果受票方没有将虚开的专票用于抵扣，因为不会造成税款损失，就不会构成虚开罪。“抵扣”说的特征是：第一，以受票方的抵扣环节为核心，不考虑税额的流转性和转嫁性；第二，虚开方的销项税额是否已经缴纳与之无关，将销项税额与进项税额相分离，即虚开方缴纳了销项税款并不意味着受票方可以进行抵扣；第三，客观归罪标准，不问主观目的，只要一抵扣，就构成虚开罪。

2.评析

“抵扣”说抓住了专票的核心功能——抵扣，因此以抵扣功能作为评价税款损失的标准具有理论正当性。但“抵扣”说以偏概全，混淆了不同主观目的下的抵扣，比如逃税中的抵扣，以逃避缴纳税款为目的，所造成的税款损失是税收债权的损失，而不是税收所有权的损失；而虚开专票罪中的抵扣，以骗取国家税款为目的，所造成的税款损失是国家金库中存量的税款损失，是税收所有权的损失。因此，以“抵扣”说为标准将混淆逃税中的税款损失与虚开罪中的税款损失。比如，有学者认为，虚开增值税专用发票罪的法益侵害实质在于通过使用虚开增值税专用发票申报抵扣税款，骗免缴纳增值税的义务，最终造成国家税款损失的结果【赵金伟：《虚开增值税专用发票罪的结果犯属性研究》】，其中所谓“骗免缴纳增值税的义务”就是逃税行为，而不是骗税行为。

（二）“骗抵”说及其评析

1.“骗抵”说的主要观点

所谓“骗抵”说，就是“超范围抵扣”说，是指“超过应纳税义务范围”的抵扣所造成的税款损失。该观点是最高院法官在解读《2024年解释》时提出【滕伟等：《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》】，并以此作为甄别虚开增值税专用发票罪与逃税罪的标准：第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第１条第１款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，应按照从一重处原则处理。在最高院组织编写的全国法官培训统编教材《刑事审判实务（上册）》中，最高院法官也坚持这种裁判观点。

在《2024年解释》之后，不少学者也坚持“骗抵”说，比如陈兴良教授认为，“虚开增值税专用发票罪中的税款损失是指增值税款的损失，而不是指其他税款的损失。更为重要的是增值税款损失是由骗抵增值税专用发票所引起的，通过骗抵行为而使虚开的增值税专用发票数额转化为骗取国家税款的数额”【陈兴良：《虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析》，载《法学家》2025年第3期】。

2.评析

最高法法官在解读《2024年解释》时创设了“应纳税义务范围”内与外的概念，以此区分了“虚抵”与“骗抵”，即在“应纳税义务范围”内属于逃税行为的虚抵，在“应纳税义务范围”外属于骗税行为的骗抵，以此基于主观目的的不同对行为性质作差别性认定，符合主客观相统一原则，对实践具有可操作的指导意义。但也存在如下问题【具体见拙文：《“应纳税义务范围”外的虚开抵扣一定构成虚开罪吗？》】：第一，“应纳税义务范围”的界限不明确，比如时间界限、税种界限、金额界限等不明确。第二，“超范围抵扣”说偏离了主客观相统一原则，因为在“应纳税义务范围”外的抵扣并非一定是为了骗取税款，由此可能继续滑向客观归罪的危机。第三，“超范围抵扣”说脱离了税法机制的实践，因为在抵扣范围之外无抵扣可言，无抵扣也就不存在虚抵或骗抵问题。事实上，在抵扣义务范围之外，剩余的进项税额或将被结转至下期继续抵扣，或将作为留抵退税处理，但均不存在直接的继续抵扣问题。第四，最高法的法官至今没有具体解释“超范围抵扣”如何造成国家税款被骗损失的机理，法学界和实务界对其机理也是语焉不详。所以，“超范围抵扣”说并不能完全证成抵扣与国家税款被骗损失之间的因果关系。

（三）“非法截留”说及其评析

1.“非法截留”说的主要观点

“非法截留”说认为，作为受票方的纳税人将进项税额用于抵扣，其目的是通过抵扣的方式截留自己在取得销项专票时向其他购买方代收的销项税额，而其代收的销项税额本来实际应当缴纳给国家，但因其抵扣而导致国家税款被截留并因此损失。因此，抵扣人采用虚开抵扣的手段在表象上造成少缴或不缴增值税，但实质不是逃避自身的纳税义务，而是将收到的增值税税款通过截留方式占为己有，是基于侵占国家税款的目的，因此造成国家税款损失【陈学智：《对“两高”涉税犯罪司法解释中“虚抵进项税额”的理解》】。

有论者以“诈骗”理论强化“非法截留”说认为，抵扣的本质不属于拒不履行纳税义务、侵害国家税收债权的“逃税”行为，而应属于通过“隐瞒真相、捏造事实”方式，非法截留或侵占他人已然缴纳的增值税款，应认定为侵害国家财产所有权的“骗税”行为。因为虚开增值税专用发票即制造虚假凭证骗取抵扣增值税税款，主观方面就明显不是逃避缴纳税款目的，而是非法截留或侵占代为收缴的增值税款（非本人所有）。虚开增值税专用发票骗取抵扣增值税款侵害的是国家财产所有权，而并非像“逃避缴纳税款”那样侵害的是国家税收债权【董飞武．虚开增值税专用发票骗逃国家税款：“行”“刑”认定与衔接》】。

比如，甲公司作为销售方向乙公司开具销项税额为100万元的专票，乙公司向甲公司支付了该100万元税额，甲公司代为税务机关收到了该100万元税额之后，应将该100万元税额转交给税务机关。但甲公司想截留该100万元税额，于是通过向丙公司虚开进项税额100万元，将该进项税额100万元与前面的销项税额100万元相互抵扣，甲公司就通过抵扣的方式截留该本应缴纳给税务机关的从乙公司那儿代收的100万元税额。因此，甲公司抵扣并获得的该100万元税额属于国家的税收所有权，通过骗抵形式骗取并占为己有，系诈骗犯罪。

主张“非法截留”说的具体理由主要包括两个方面：第一，从开票方角度看，开票方确实因为开具增值税销项发票而应向国家缴纳增值税，但其向国家缴纳的增值税其实是受票方支付的，开票方仅是代为国家向受票方收取了增值税。所以，在形式上开票方是增值税的纳税人，但实际纳税人是受票方，开票方仅是代收代缴人。在这种情况下，如果开票方想不缴、少缴其已代收的增值税税额，便通过虚开抵扣的方式，将本来应缴纳给国家这笔增值税代收款占为己有，即通过虚假抵扣而截留了这笔增值税税额，非法侵占了国家税款。第二，从税款所有权角度看，纳税人已缴纳的增值税税款已从税收债权通过“交付”的履行方式转变为税收所有权，由于开票方属于该增值税税款的代收人，其一旦代为接受该税款，就成为该税款的保管人，但税款的所有权仍属于国家。第三，行为人为了非法占有其代为保管的国家税款，通过虚开专票的“隐瞒真相、捏造事实”方式，向税务机关抵扣应移交的税款，使税务机关产生错误认识，以致同意抵扣，导致保管的税款被骗损失。

2.评析

“非法截留”说运用了诈骗犯罪的一般构造理论解释税款损失及其构成骗税犯罪的法理，但是该观点最大的缺陷是有两处误解：一是误解了纳税人与负税人的不同法律身份，以致衍生出错误的骗税推论；二是误解了“截留”的行为性质。

（1）关于截留者的法律身份

首先，开票方是法定的纳税义务人，而且法定纳税义务人不存在形式和实质纳税人之分。根据《增值税法》第3条规定，即“在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”那么，在应税交易中，开票方即为纳税义务人，在符合申报纳税的情况下，纳税义务人必须依法缴纳相关增值税。至于该税款从何而来，依据增值税制度的设计，应当转嫁给受票方承担，但受票方是否实际承担该税款，税法不予干预，比如双方可以约定增值税税款由开票方承担，因此，即使在受票没有“垫付”税款的情况下，纳税人仍有纳税义务。其次，受票方虽然实际承担了销项的税款，系“负税人”，但“负税人”并非税法认可的增值税纳税主体，在税法的专票开票环节没有主体性，没有相应的公法权利与义务约束，税法无法穿透“纳税义务人”将其认定为“实际纳税义务人”，因此不存在形式和实质纳税人之分。如果受票方确实属于实际纳税人，那么税务机关完全可以穿透“法定纳税义务人”的“代收人”和“保管人”屏障，而直接要求受票方缴纳销项税额，但受票方并无此税法义务。再次，如果开票方属于增值税代收人，那么在税法上的地位即为代扣代缴人，但代扣代缴人的地位也是法定的，可税法上并没有将开票方作为增值税的代扣代缴义务人；同时，如果开票方系代扣代缴义务人，则受票方就是法定的纳税义务人，但双方的法定身份并非如此。因此，“代收”论颠倒了两者的法律地位，扭曲了增值税的基本原理与制度。最后，在客观上受票方可能确实承担了销项税额，但这仅是增值税制度的机制性倡导，在实际履行中允许交易各方根据自愿原则协商担负，比如实践中常见的“不含税价款”，即为自由协商的结果。因此，开票方的纳税义务不受制于受票方的税额承担，受票方的“垫付”与开票方的纳税是两个独立的环节和法律关系，前者为民事法律关系，后者为行政法律关系，互不干涉和渗透。

（2）关于截留行为的性质

如果截留者系应缴销项税额的代收人，那么，其系受国家机关委托而代为收取属于国库收入的税额，而该税款属于国家所有的公共财物，因此，其所保管的是公共财物。根据贪污罪的构造理论，代为保管公共财物的人员通过欺骗手段将该财物占为己有的，属于贪污犯罪，而不是诈骗犯罪。所以，“非法截留”说以诈骗犯罪论证虚开专票罪并不符合相关犯罪构造理论。

（四）“垫付”说及其评析

1.“垫付”说的主要观点

如果说“非法截留”说是从开票方角度论证抵扣构成骗税的税款损失，那么“垫付”说就是从受票方的角度论证抵扣构成骗税的税款损失。“垫付”说认为，受票方在取得进项专票时，承担了进项税额，为开票方“垫付”了销项税额，根据增值税制度的设计，受票方如果将该货物继续用于销售，其可以将“垫付”的税额转嫁给下游交易者，自己并没有因“垫付”而损失。但在虚开抵扣中，由于受票方的抵扣，交易由此终止，该抵扣行为使得原本应当缴纳的增值税税款而不缴或少缴，而应缴增值税的不缴或少缴实际上抵偿了受票方此前“垫付”的税款，造成受票方实际没有“垫付”。在真实交易中，抵扣与“垫付”相抵消，国家税款整体平衡，不存在损失问题。但在虚开抵扣中，因为受票方没有实际“垫付”，但却从国家中套取了“垫付款”，属于骗取国家税款，构成虚开罪。比如，陈兴良教授认为【陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》法律科学( 西北政法大学学报) ，2021 年第 4 期】，“用进项税抵扣销项是国家退还相当于进项税额的增值税款，退还方式为从应全额交还给国家的销项税额中扣除。因此抵扣税款的本质是退还纳税人实际垫付的款项。在虚开增值税专用发票骗取国家税款的情况下，纳税人没有实际垫付税额，行为人却以抵扣的方式获取，因而骗取了国家款项。”

举例而言，甲公司从乙公司取得进项税额为100万元的专票，甲公司为此应依法当向乙公司“垫付”100万元销项税额，由乙公司向税务机关缴纳该100万元增值税税款。但由于双方系虚开，甲公司没有“垫付”该100万元销项税额，而甲公司又以该100万元进项税额去抵扣自己本应缴纳的在其他交易中发生的增值税税款，实际上是从税务机关“骗回”自己没有垫付的100万元税额，由此造成国家税款被骗损失100万元。

“垫付”说其实存在一种假设，即在虚开抵扣中，受票方没有“垫付”销项税款。正因为受票方没有垫付税额，却从国家金库中通过抵扣方式骗回虚构的“垫付”税额，所以构成诈骗犯罪——虚开罪。但实践中，并非所有的虚开都没有垫付税额，所以，该观点没有普适性。

2.评析

“垫付”说除了不具有普性外，其在基础理论方面存在以下缺陷：第一，前文已论，受票方承担的销项税额是一种民事责任，而不是行政责任，只要开票方允许受票方不垫付税额，并不影响开票方自行承担销项税额。只要开票方缴纳了销项税额，受票方以此专票进行抵扣，国家税收在整体上就保持平衡，不存在税款损失问题。第二，抵扣权是专票的一项法定权利，只要纳税人持有进项税额，即可进行抵扣（当然法定不应抵扣的情形除外），抵扣权的行使与行为人是否“垫付”税款无关。第三，即使开票方没有如实申报和缴纳销项税额，也不会因为受票方的虚抵骗回“垫付”而造成国家税款损失，因为开票方一旦开具专票就与国家形成税收债权债务关系，国家对开票方享有的税收债权与受票方持有虚假的进项税额而对国家享有的税收债权相互抵消，税收在整体上仍是平衡的。第四，从主观目的看，不论是开票方还是受票方，大都基于逃税的目的而虚开抵扣，极少有当事人因为“垫付”和为骗回“垫付”而虚开抵扣，因为于骗回垫付而言，当事人没有任何额外获利，反而无端增加了繁琐的交易流程和巨大的行政、刑事风险。

综上，前述各种税款损失的评价机理不能对虚开抵扣造成税款损失作出直接、必然的因果关系论证，唯有“骗取”说才能对此作出合理的回应，详见拙文《虚开专票罪的无罪辩护逻辑之：“不以骗税为目的”》。

三、“税款损失”的多维解释与辩护

“税款损失”的内涵包括三方面内容：一是“税款损失”的区域问题，即在什么样的区域范围内评价其损失；二是“税款损失”的税种问题，即仅指增值税税款损失，还是包括企业所得税、消费税等税款损失【陈柏新：《虚开增值税专用发票罪“税款损失”的认定》】；三是“税款损失”的因果问题，是逃税造成的应纳税款损失还是因骗税造成的既有国库税款损失。

（一）关于“税款损失”的区域问题

对“税款损失”区域问题的解释，有两种进路。

一是原子论的解释，就是仅从增值税应税行为地的地方行政区域或某个具体缴税环节来判断是否存在增值税税款损失的问题。比如甲公司为了虚增业绩而向乙公司开具销项增值税专票，甲公司在其所在地的A市税务部门缴纳了增值税。乙公司取得该进项专票后，在其所在地的B市税务部门进行了抵扣。从原子论的角度看，乙公司取得虚开专票后在B市进行抵扣，造成了乙公司少缴增值税，因此造成“税款损失”。

二是整体论的解释，就是从国家层面以及增值税专票的整个流转过程来整体判断是否造成税款损失。比如在前述虚开专票中，甲公司因虚开专票而在A市税务部门缴纳了增值税，A市税务部门因此获得“额外”的增值税税款，造成增值税税款增加，而B市税务部门因乙公司的虚抵税款造成增值税减少，但从国家层面看，A市税务部门增值税的额外增加恰恰抵消了B市税务部门增值税的减少，国家税款没有因为乙公司的虚抵而减少，整体上仍保持平衡，这正是增值税专票环环抵扣，整体平衡的结果。

不少刑法专家支持整体论的解释进路，比如陈兴良教授认为，《解释》第11条第2款第1项 “在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”和第3款第1项 “在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的”中的 “无法追回的税款数额”就是指骗取国家税款的数额【陈兴良：《虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析》】。

显然，从不同区域解释“税款损失”，将得出完全不同的定罪结论：以原子论解释“税款损失”，易从狭隘空间得出税款损失的结论，以虚开罪定罪也是顺理成章；以整体论解释“税款损失”，从国家层面得出税款没有损失的结论，从而对案件作出无罪判决。可见，对“税款损失”从国家层面的统一解释对案件定性是何等重要。

本文认为，毫无疑问，“税款损失”是指国家层面的增值税税款损失，这是由增值税的税种属性所决定的。首先，增值税属于中央与地方共享税，而且是中央主导下的共享税种，具有全国统筹的全局性特征，因此，“为他人虚开会影响税收在不同地区的分配，但未必会造成国家总体可抵扣税款减少”【孟红艳：《虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限》《政法论坛》2025年第1期】。其次，增值税属于流转税，是商品在流通过程中因增值而形成的税赋，货物购买方在承担增值税税额后，再将该货物继续销售时可以将其已承担的增值税税额转嫁给下一个买家，以此不断循环，不断抵销，最终将该税额传递给消费者承担。所以，在货物流转过程中，最初的增值税税额会随着货物在全国范围内转移，其是否损失不是某个具体环节所可以评价的。最后，前述规范性文件均将税款损失解释为国家的增值税税款损失。

（二）关于“税款损失”的税种问题

1.单税种与多税种的争议

关于虚开罪中税款损失的税种问题，多数人认为仅限于增值税税款损失，而不包括其他税种的税款损失。比如有论者认为，从文义解释来看，《2024年解释》第10条第2款中的“不以骗抵税款为目的”“没有因抵扣造成税款被骗损失”，突出了“骗抵”“抵扣”等构成要素，是对增值税进项抵扣这一特有机制的回应，将税款损失限于增值税税款损【翁武耀，程玉璇：《论虚开增值税专用发票行为定罪的法律适用与立法完善》，载《税务与经济》2025年第3期】。王新教授认为，虚开罪中的税款损失只能是“增值税的损失”, 不包括企业所得税、消费税等其他税种的损失，否则，也会将本应纳入逃税罪处罚范围的虚开行为却以虚开专票罪认定, 从而导致扩大适用的异化局面【王新：《税收犯罪的刑事法律规制与司法认定———兼析 2024 年税收犯罪司法解释的核心条款》，载《中国刑事法杂志》2025年第2期】。

但也有个别论者认为，“虚开增值税专用发票所造成国家税款损失的税种与数额，并不只是骗取抵扣增值税款数额，而是会造成多种税款损失，包括上述多个税种损失税款数额之和”【董飞武：《虚开增值税专用发票骗逃国家税款：“行”“刑”认定与衔接》】。在司法实务中，也有法院将虚开罪中的税款损失理解为所有税种的税款损失，包括消费税、企业所得税等。比如在被告人李春江等人虚开专票罪一案中【谢文浩：《虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的构罪分析》】，被告人通过接受品名为沥青、芳烃等非成品油的进项增值税专用发票，直接变票开具品名为燃料油、轻质燃料油的销项增值税专用发票，以帮助多个公司偷逃消费税，造成消费税损失共计55006871元，一、二审均判决构成虚开罪。

2.单税种及其理由

虚开罪作为骗取国家增值税税款的犯罪，是以虚开的增值税专票作为犯罪工具，通过抵扣方式从国库中骗取已经属于国家财产的税收收入。行为人通过虚开的增值税专票骗取的现金是以增值税专票载明的增值税税额体现出来的，具有税种的特定性，故“税款损失”特指增值税税款损失，而不包括其他税种的税款损失，具体理由是：

（1）税款损失是因抵扣造成的

增值税专用发票除了与普通发票一样具有证明功能外，其所具有的核心功能，即抵扣进项税额，是其他普通发票所没有的。因为虚开抵扣可能造成国家税款被骗损失，故本罪针对这一核心功能而设。反向推理，只有因抵扣而直接造成国家税款被骗损失的，才可能符合虚开罪构造意义上的税款损失。

当然，并非所有抵扣都会造成税款损失，也并非所有因抵扣造成的税款损失都属于虚开罪中的税款损失。就前者而言，因专票的抵扣功能是环环相扣，最终将税负转移到税链终端的消费者身上，“真开”专票的抵扣以及多数情况下的虚开抵扣，不会因此造成税款损失。比如，在虚增业绩的虚开专票中，由于闭环抵扣，并不会造成税款损失。以“抵扣”界定“税款损失”是将虚开罪作为行为犯的结果，认为只要一旦虚开专票并抵扣，就会因为“虚抵”而造成国家税款损失，这种观点显然不符合《2024年解释》视阈下的虚开罪语境。比如在最高人民法院入库案例“王某某虚开增值税专用发票案”（入库编号：2023-16-1-146-001）中，其裁判要旨指出：“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗抵税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑”。就后者而言，若在“应纳税义务范围”内抵扣，行为人主观目的是为了逃避应缴税款，虽然在客观上造成税款损失，但该损失属于税收债权损失，而不是税收所有权损失，不符合诈骗犯罪的构造理论，且根据主客观相统一原则，应认定为逃税行为。所以，即使因抵扣造成的损失系逃税罪中的损失，而不是虚开罪中的税款损失。

（2）其他税款损失并非因为抵扣造成的

增值税专票除了特有的抵扣功能外，其共享着普票的一般功能——证明功能。专票的证明功能包括：证明交易成本的功能和证明交易性质的功能。证明交易成本体现为财务记账，证明交易性质体现为交易品名。增值税税款损失不但可由抵扣功能造成，也可由证明功能造成。

所谓证明交易成本功能，就是专票同其他普通发票一样，可以作为证明成本支出的凭证。当专票被作为成本支出凭证时，抵扣增值税功能就不是核心功能，抵扣成本成为核心功能，即增值税专票上载明的价款可以作为纳税人的税前支出列账。由于虚开可导致企业成本虚高，造成企业所得税损失。比如，假定企业所得税税率为25％，不考虑其他成本，正常情况下甲企业应交所得税为（200-100）×25％＝25万元；如果甲企业取得税额为10万元的虚开增值税进项税发票，以增值税率13％计算，则购货成本为10÷13％-10＝66.92万元，由此该企业应缴纳所得税变为（200-100-66.92）×25％＝8.27万元，实际少缴所得税为25-8.27＝16.73万元。可见，虚开专票会造成企业所得税损失，但该损失并非因为增值税抵扣所致，而是因为成本抵扣所致，而增值税税额本身不属于企业成本。

所谓证明交易性质功能，是指专票载明的交易对象及其名称可以证明交易的性质，比如交易对象及其名称不但可以证明是货物买卖还是服务供需，也可以证明货物或服务的具体名称、规格等，而货物或服务的具体名称可以证明交易的性质，不同性质的交易适用不同的税种及税率。比如石油炼化企业购进原油材料加工为成品油出售的，应当缴纳消费税，但炼化企业为了逃避缴纳消费税，就通过“变票”虚开的方式，在购进原油时将交易货物品名改为“成品油”，出售时以成品油出售。在这一交易过程中，体现了三个特点: 其一，整个交易环节有真实的货物来源，存在真实的货物流转; 其二，行为人不以骗抵国家增值税税款为目的，未造成增值税税款损失; 其三，炼化企业通过变票的方式取得成品油发票，隐瞒生产环节，造成国家消费税税款损失。

以上分析表明，国家税款的损失如果不是因为抵扣功能，而是因为证明功能即虚假证明造成的，行为人主观目的系逃缴税款，造成的税款损失不是税款所有权损失，不属于虚开罪中的税款损失。比如在魏某等人虚开专票一案中【刘逸颖：《关于“变票”虚开增值税专用发票行为的刑事认定：以一起“变票”虚开增值税专用发票案为例》，载2025年《税务研究》】，通过“变票”虚开形式偷逃消费税的，按逃税罪处理。2016年3月至4月，魏某伙同褚某在F市注册了甲、乙、丙三家石油化工贸易企业（以下简称“三公司”），三公司均取得了增值税一般纳税人资格，相互之间存在关联关系，魏某、褚某为实际控制人。经公安机关侦查查证：2017年3月至10月，魏某、褚某在无真实货物交易的情况下，以三公司的名义，分别取得B石化公司等23家上游企业开具的化工原料的进项增值税专用发票6979份，税额约113560万元；同时，又以三公司的名义，分别向C石化公司等12家下游企业开具成品油销项增值税专用发票6812份，税额约113726万元。一审认为虚开行为造成国家税款重大损失，构成虚开专票罪；但二审法院认为，本案仅在“应纳税义务范围”内造成国家消费税损失，没有造成增值税税款损失，同时构成虚开发票罪和逃税罪，择重罪以逃税罪定罪。

（三）关于“税款损失”的成因问题

如前文所述，税款损失有两种类型：一是税收债权损失，二是税收所有权损失。不同的税款损失类型是由行为人不同的主观目的和行为形式决定的。税收债权损失，是因为行为人主观上具有逃避缴纳应缴税款的目的，客观上采取了隐瞒、欺骗的方式使得自己达到不缴或少缴的目的；税收所有权损失，是因为行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上采取了虚开专票进行骗抵以从国家金库中套取存量的税款。所以，虚开罪中的税款损失是由骗取所引发的，不是因为逃税所引发的。一旦从行为模式上界分了逃税与骗税，即可判断是构成逃税罪还是虚开罪。

但问题是，如何界分逃税与骗税呢？一般而言，可以从以下两方面进行整体把握。第一，是否存在应缴纳税款。逃税行为以应缴税款为前提，无应缴税款则无逃税可能。若存在应缴税款，多数情况下的虚开抵扣为了逃税而不是为了骗税，因为在现有税制下，骗税几乎无法得逞。第二，虚开抵扣是造成税收债权损失还是税收所有权损失。如果是税收债权损失，则属于逃税罪；如果属于税收所有权，则属于虚开罪。所谓税收债权，通俗而言，是指纳税人欠缴国家税款，应当从自己口袋里掏钱交给国家；而税收所有权，是指抽象纳税人已经缴纳给国家并进入国家金库中的税款。从概念和理论上看，两者界线清晰，但是在实务中，有时仍难以界分，尤其是暴力型虚开和富余票虚开中，多数人容易混淆是税收债权损失与损失所有权损失。

1.关于“暴力型”虚开中的税款损失

所谓“暴力型”虚开，是指行为人为了虚开专票而设立空壳公司，在以空壳公司名义大肆开具专票后不申报缴纳相关增值税就注销空壳公司，造成相关税款以无法追缴而损失。多数人认为，暴力型虚开具有明显的骗税恶意，且实际造成税款损失，应当以虚开罪定罪量刑。但其实不然，当把虚开罪作为诈骗犯罪的一种特殊类型后，以诈骗罪的一般构造来分析暴力型虚开，并不会得出国家税款被骗损失的结果。

第一，于开票方而言，开票方在开票后拒不申报纳税，并通过注销公司的形式逃避缴纳税款，其本质仍属于逃避缴纳税款，导致不缴其应缴的税款，损失的是税收债权。但对于税收所有权，即国家金库中存量的税款收入并没有因为虚开而减少，即国家税收所有权没有因为虚开而遭受损失。

第二，于受票方而言，受票方取得进项税额后用于抵扣，在“应纳税义务范围”内抵扣增值税，仍是逃避缴纳其应缴的增值税，系逃税行为，国家金库中的税收收入并不因为受票方的抵扣而减少，所以，国家税收所有权未遭侵害。

当然，除非存在一种极端的可能，即受票方与开票方在均没有缴纳增值税税款的情况下，受票方以该虚开专票申请留抵退税，从国家金库中骗取相关税款，且该税款并非自己缴纳的对应的税款，则必然造成国家税收所有权损失，构成虚开罪。

2.关于富余票虚开中的税款损失

所谓富余票，是指纳税人的进项税额大于销项税额而造成销项专票富余的情形。为了使进项税额和销项税额相平衡，纳税人将富余票向没有真实交易的第三方开具，该行为即为富余票虚开。

对于富余票虚开，有人认为会造成国家增值税税款损失，构成虚开罪，理由是：第一，从事实依据看，开票方之所以会形成富余票，是因为开票方没有按规定向不具备增值税抵扣业务的主体开票。比如当买方是个人或个体工商户时，其在取得专票后不能用于抵扣，国家因为受票方不能抵扣而获得增值税收入；但如果卖方将这部分富余票虚开给具有抵扣业务的第三方，第三方以该进项税额进行抵扣，造成国家税款中本应不能抵扣的税额因被抵扣而损失，所以造成了国家税款损失。第二，从规范依据看，《2024年解释》第十条第（三）项规定的，即“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，就是属于富余票虚开而构成虚开罪的情形。

富余票虚开确实造成了国家税款损失。但是，前述观点混淆了逃税行为与骗税行为，将逃税造成的税款损失混淆为骗税造成的税款损失。第一，卖方没有向不具备增值税抵扣业务的买方开具专票，其本质是没有如实开具销售发票，隐瞒收入，逃避缴纳相关税款，属于逃税行为，此环节的税款损失是应征税款损失，并非税收所有权损失。第二，卖方向第三方虚开专票，由第三方进行虚抵，该虚抵行为在“应纳税义务范围”内，仍属于逃税行为，并非骗税的骗抵。第三，《2024年解释》第十条第（三）项虽然将虚构交易主体的虚开作为“虚开”行为列举，但是否构成虚开罪仍应受到该条第2款中关于是否有骗税目的和是否造成国家税款损失的约束。如果虚开抵扣不是以骗税为目的，且客观上未造成国家税款损失的，仍不构成虚开罪。