2024年“两高”出台了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税解释》），对虚开专票罪的出罪确立了两个条件：一是主观上不具有骗取国家税款的目的，二是客观上没有造成国家税款损失。至此，虚开罪由秩序犯与财产犯的混合犯向单纯的财产犯转变，在司法实践中，为虚开专票罪的无罪辩护提供了较大的规范空间。但是，对虚开罪的出罪，导致部分案件滑向非法出售专票罪，有“摁下葫芦起了瓢”的趋势。比如最高法院在2025年公布的“依法惩治危害税收征管犯罪典型案例”案例5（沈某某非法出售增值税专用发票案——对利用平台倒卖发票牟利的行为应依法惩处）中，二审法院认为，被告人沈某某在收取费用后开具增值税专用发票，是以经营网络货运为名，行非法出售增值税专用发票之实，故构成非法出售增值税专用发票罪。但对沈某某为何构成非法出售专票罪却语焉不详。最高法院也仅在“典型意义”中提到，对沈某某定非法出售专票罪，“既是对违法犯罪行为的打击，也是对平台经济环境的净化”，但对于净化平台经济环境与涉税刑事案件的定性之间有何必然联系，在法理上无法解释。因此，目前非法出售专票罪存在被扩张适用的势态。非法出售专票罪被扩张适用主要表现在对其犯罪对象的扩张适用，即将本罪入刑时的空白专票扩张为包括虚开的专票。因此，对本罪的出罪辩护，需从犯罪对象的空白专票切入。

由于法律规范条款是一种归纳推理的结果，具有概括性和抽象性。规范条款只有高度的概括和抽象才能产生强大的向下演绎能力，形成囊括社会万象而具有广泛的适用性。但是概括性和抽象性却容易产生语义歧义、边界模糊和规范冲突，此时法律需要解释。关于非法出售专票罪的犯罪对象是否为空白票，同样需要两种法律解释的方法：历史解释和体系解释。

（一）历史解释

历史解释总是预设了一个事实前提和规范提前，其功能在于还原立法时的立法者意图和社会背景，为法律适用者提供法渊源解释结果的证成。

1994年我国对税收体制进行了重大改革，建立了以增值税为主体的流转税制度。增值税专用发票不仅具有作为财务收支记账凭证的证明功能，而且还具有可以抵扣税款功能，所以，增值税专用发票实施的近几年一些不法分子为牟取暴利，千方百计地利用虚开发票进行偷税、骗取国家税款，给国家财政收入造成重大损失，严重干扰了国家税收改革的正常进行。由于当时信息技术尚未普及，纳税单位领取的都是空白的纸质专票，专票不是“一对一”的精准开具，交付的多数是空白专票。在此背景下，空白专票成为可倒买倒卖的对象，因此，非法出售专票的违法行为比虚开行为更为猖獗，对虚开骗取国家税款的犯罪活动起到了推波助澜的作用。针对这种情况，1995年第八届全国人大常委会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将非法出售增值税专用发票罪入刑规制。

尽管立法者在将非法出售专票入刑时或已考虑到将来的电子发票，但根据1993年12月12日《发票管理办法》的规定，在当时规范语境下，发票仅指纸质发票，即使在2010年和2019年的《发票管理办法》修订版中，仍没有电子发票的规范概念，直至在2023年7月20第三次修订版的第三条第二款规定了发票包括纸质发票和电子发票。只有纸质发票中，才能存在空白发票，而空白发票为倒买倒卖发票犯罪提供了空间和机会。可以说，没有空白的发票，就不会催生买卖发票的犯罪。因此，在最初的发票涉刑方面，“两高”在1994年6月颁布的《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》中，将发票界定为“印制”“复制”的纸质材料，将倒卖发票的行为按投机倒把犯罪指向空白发票。

（二）体系解释

体系解释基于法秩序统一原理，其功能在于使得“各部门法和同一部法律不同规范之间的协调一致、有效衔接、调控严密的法律规范体系。”如果某条款语义解释不能和其他规范条款解释相一致，则需要体系解释进行调整。在非法出售专票罪中，只有将专票解释为空白发票，才能与其他条款的解释相协调。

1.与刑法第208条第2款规定的协调

该条款规定，“非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第205条、第206条第207条的规定定罪处罚。”据此规定，行为人在非法购买专票后又进行出售的，应当按照非法出售专票罪处理。那么，该罪状实际隐含着非法购买或出售的专票为空白专票，因为只有空白的专票才能再次转手出售；如果不是空白的，而是已开具的信息完备的专票（简称为“记名发票”，相对于空白专票的概念，指专票上全部信息已被填写完备），根本无法出售，因为受票方的的单位名称与专票上的受票方名称不一致，无法进行入账抵扣。

2.与刑法第210条规定的协调

该条款规定，“盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、洞口税款的其他发票的，依照本法第264条的规定处罚。”据此规定，盗窃专票按照盗窃罪处理。那么，该罪状也实际隐含着被盗取的专票为空白专票，而不是记名专票，因为如果是记名专票，只能由记名的受票方用于入账抵扣，对其他任何纳税人而言，没有任何税收价值，盗窃也就失去了相应的犯罪动机和目的。

3.第210条之一规定的协调

该条款法规定，“明知是伪造的发票而持有，数量较大的”，构成持有伪造的发票罪。该罪名是2011年《刑法修正案（八）》增加的罪名，其入刑背景是：近几年，国家“金税工程”的网络实施对于伪造、虚开专票等犯罪起到明显遏制作用，不法分子将犯罪目标转向普通纸质发票，在火车站、汽车站等公共场所公开贩卖，但无法查明假发票是否系嫌疑人伪造，为打击和遏制此类犯罪，增加了假发票的持有类犯罪。而假的普通纸质发票都是空白发票，因为只有空白发票才有兜售空间。

因此，从历史解释角度看，非法出售专票罪的对象应限定为“空白”发票，故有学者认为，“在新形势下, 《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪就不再具有司法适用的空间,可以考虑在刑事立法上予以修改善。”

主张本罪犯罪对象不限于空白专票的观点认为，行为人将虚开的专票作为商品出售并从中收取费用，符合非法出售专票罪的要件，故构成本罪。比如最高院的法官认为，在非法出售专票案件中，“行为人将专票当作商品予以贩卖。”《涉税解释》起草人员也认为，“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为”。可见，支持非法出售专票罪的核心依据是行为人将专票当作商品。然而，恰恰相反，如果将专票当作商品看待，有偿提供专票并不能构成本罪。

按照马克思主义政治经济学的观点，商品具有两个基本属性：使用价值和价值；其核心特征是劳动性、交换性和使用性。如果将专票当作商品看待，必定涉及其基本属性和核心特征。但是，很明显，只有空白发票符合商品的基本属性和特征，记名发票无法完全符合商品属性和特征。

（一）在使用性方面

只有当专票是空白票时，才有流转可能性，并在流转中进一步增值。比如，甲公司开具了空白专票有偿提供给乙公司，由于该专票上面未载明受票方的单位名称，乙公司取得该专票后，可在空白专票上写明乙公司的名称后自用，即乙公司可将该专票用于抵扣。但由于该专票系空白发票，乙公司也可以不自用，继续将该专票转让给丙公司并而从中牟利，即乙公司将原空白专票原样交付给丙公司。丙公司也可以自用或继续转手出售，以此循环。

空白专票之所以能在不同的纳税主体之间流转，是因为它相当于无记名的证券，是一种无记名动产，任何适格的纳税人均可以持有并享有抵扣权，基于此，空白专票对受让方而言才有使用价值。

但如果有偿提供的是记名专票，那情况就完全不一样了。比如甲公司将专票信息填写完备的专票提供给乙公司，乙公司取得该专票后，只能由自己使用，根本无法转手出售，因为记名专票限定了其为特定持有人。因此，该专票仅对乙公司有使用价值，对其他任何纳税人没有使用价值。而商品的使用价值具有共性和持续性，任何持有人均可实现其使用价值。因此，只有空白发票才能体现商品的使用价值，记名发票无法体现其使用价值。

（二）在交换性方面

商品的交换性，即是商品的流转性，是指商品可以在不同的商事主体之间进行持续不断地流转，只要商品持有人愿意出售该商品，该商品就具有可自动流转的功能。商品的交换性和流转性具有永久性，只要该商品的物理性和功能性存在，就必然具有前述相关特性。

显然，只有空白专票具有持续的流转性，记名专票并不具有持续流转性。因为在空白专票的情形下，只要专票持有人不想自用并抵扣该专票，专票就可以一直被出售，直至被用于抵扣。正因此，社会上才会出现中“票贩子”对同一张空白专票进行多次的流转。但是，在记名专票的情形中，该专票无法发挥商品的流转性特性，只能被限定于受票方的单个主体中，无法继续转手出售。

因此，最高院的权威观点认为，非法出售专票的对象是空白发票；如果有偿提供开具好且与实际经营业务情况不符的专票的，构成虚开罪。非法出售虚开专票的行为系不可罚的事后行为，仍应以虚开罪对行为人定罪量刑。

《刑法》对非法出售专票罪的罪状描述极其简洁,即“非法出售”。但是，从虚开专票到非法出售专票，实际上经历了“虚开+出售”的两个行为过程，虚开是出售的预备行为，出售是虚开的行为目的。但是在税控设备中开具的专票，由于虚开是完整的虚开，即填写完整的增值税专票信息，虚开之后的交付被理解为非法出售，即“虚开=出售”。可见，对本罪犯罪对象的争议，实质上是对本罪犯罪构造的争议，不同的犯罪构造将形成不同的犯罪对象。

（一）“虚开+出售”的犯罪构造

如前所述，在非法出售专票罪中，虚开和出售是两个互为条件的行为，虚开必须为出售服务。在此前提下，就涉及“虚开”的程度问题：是“半虚开”还是“全虚开”？所谓“半虚开”就是开票方在开具增值税专票时仅填写开票方的基本信息，而不填写受票方基本信息及销售金额，也即空白专票；所谓“全虚开”就是开票方在开具增值税专票时根据《发票管理办法》《增值税法》的规定，完整地填写了专票上的所有信息，不存在专票信息空白的情形。比如《发票管理办法》第21条规定，“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，开具纸质发票应当加盖发票专用章。”该规定中的“一次性如实开具”就体现了“全开”规则，避免出现空白发票。

在“半虚开”的情形下，专票属于“无记名”发票，受票方是不确定的，任何有专票抵扣需求的纳税人都可以有偿取得该专票，并可以不断流转，直至专票信息被填写完整而被用于抵扣。因此，“半虚开”的空白专票符合商品的交换性、流转性特征，也满足纳税人的抵扣需求，具有商品的使用价值，可作为商品进行交易，此时的专票才是非法出售专票罪的对象，符合本罪的罪状要求。

在“全虚开”的情形下，开票方一次性如实填写专票上的所有信息，不是空白发票，此时由于受票方的单位名称已确定，就商品的交换性而言，只能在具体的开票方和受票方之间进行“交换”，而这种“交换”并非基于商品交易的交换，而是基于商品交易附随义务的“交付”，因为开具发票是商品交易的附随义务，所以交付发票不是将发票作为商品而进行的交换；就商品的流转性而言，“全虚开”的专票除了对具体受票方有抵扣的使用价值外，对其他纳税人而言因为没有抵扣功能而不具有任何使用价值，当然就没有流转性。因此，在“全虚开”非空白专票情形中，专票因不具有商品的交换性、流转性和使用价值，而无法成为出售的对象。

（二）“虚开=出售”的犯罪构造

按照最高法院《涉税解释》起草人员的观点，对以下两种情形的虚开应定性为非法出售专票罪，有利于体现对其从严打击精神：一是开票方是空壳公司的，没有实际经营行为，其以开票为业；二是开票方的虚开属于“来者不拒”型，认定其与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也与客观实际不符。如果按照此种定罪逻辑来理解非法出售专票罪的犯罪构造，其犯罪构造属于“虚开=出售”模式，也就是“即开即售”。但是“虚开=出售”模式并不符合非法出售专票罪的罪状构造，理由是：

第一，不符合本罪的罪状要件。本罪的罪状核心在于“出售”。就商品的出售而言，必须有出售主体和具备使用价值的商品。同样，当专票被当作商品出售时，首先应当存在出售主体，但虚开主体并不等同于出售主体，因为在虚开的情况下，开票方实施的开票行为和交付专票的行为，没有独立的出售行为；其次，专票应当符合“商品”的基本属性和特征，也就是使专票处于“半虚开”的空白状态。只有当专票属于空白发票时，其才具备出售的基本前提。所以，“虚开”不是本罪的罪状内容，而是虚开罪的罪状内容。

第二，混淆了虚开与出售两个独立的行为。在“虚开=出售”犯罪构造中，有偿虚开行为和非法出售行为属于竞合犯行为，既构成虚开罪，又构成非法出售专票罪。在虚开罪中，虚开指的是“全虚开”，专票一旦被“全虚开”，专票信息中必定包括受票方，受票方本身因此成为“虚开”的对象和内容，也即《刑法》第205条第3款规定的自己“为他人虚开”。因此，受票方是虚开的固有内容和对象，不是出售的对象。如果虚开的内容不包括受票方信息，则属于“半虚开”的空白专票，不符合虚开罪的犯罪构成要件。因此，虚开行为必然有别于出售行为。

如果将“虚开=出售”，意味着虚开行为涵盖非法出售行为，非法出售行为也涵盖虚开行为，但是实际上两者间不存在相互包容关系。首先，两行为在时间上存在先后的序位关系，既虚开在先，出售在后，正如最高院法官的权威观点所言，非法出售行为是虚开的事后行为。其次，非法出售行为必须以独立的虚开行为为前提，否则无法独立成立非法出售行为。在实践中，虚开专票需要虚构交易事实，虚构一致的合同、资金、货物和发票等信息（俗称“四流一致”），这些都是虚开的基础事实，离开这些基础事实，也就无法产生后续的非法出售行为。最后，出售行为是一个瞬时性的后端行为，而虚开行为是一个过程性的前端行为，后端行为无法逆反并涵盖前端行为。比如，非常出售的对象一般指“半虚开”的空白专票，那么，出售行为至多等同于“半虚开”行为，而不能等同于“全虚开”的虚开行为；即使非法出售的对象包括“半虚开”的空白票和“全虚开”的完备票，在“虚开=出售”构造模式中，非法出售行为仅可涵盖“全虚开”，而不能涵盖“半虚开”行为。

基于非出售专票罪犯罪构造的考量，实务界或学界不少观点坚持本罪的犯罪对象为空白专票，否则不构成本罪。比如在《刑事审判参考》第1209号案例 “王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案” 中, 被告人王某某实施了让他人为自己虚开并支付开票费行为, 被告人鞠某某实施了介绍他人虚开并收取开票费行为。法院认定二名被告人分别不构成非法出售和非法购买增值税专用发票罪, 并在裁判理由中认为, 非法出售或者非法购买真实的、空白的增值税专用发票的, 才认定为构罪。张明楷教授也认为，本罪的犯罪对象“应是印鉴齐全的空白的增值税专用发票,是只要有人取得就可以用于虚开的发票”“已经虚开的增值税专用发票,并不是本罪的增值税专用发票。”

参考文献：

1.王新：《税收犯罪的刑事法律规制与司法认定》，载《中国刑事法杂志》，2025年第2期，第105页。

2.郎胜主编：《<中华人民共和国刑法>的理解与适用》，中国民主法制出版社2015年版，第373页。

3.舒国滢等：《法学方法论前沿问题研究》，中国政法大学出版社2020年版，第356页。

4.王新：《税收犯罪的刑事法律规制与司法认定》，载《中国刑事法杂志》，2025年第2期，第105页。

5.茅仲华、沈亮等主编：《刑事审判实务》（上册），人民法院出版社2025年版，第276页。

6.滕伟等：《“两高” 〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，载 《法律适用》2024年第４期，第96页。

7.胡云腾、熊选国等主编：《刑法罪名精释》，人民法院出版社2022年版，第494页。

8.胡云腾、熊选国等主编：《刑法罪名精释》，人民法院出版社2022年版，第494页。

9.张明楷:《危害税收征管罪的体系解释》，载《财经法学》2025年第4期，第12页。

联系我们：

壶兰·总所

地址：福建省莆田市城厢区东园路三迪国际公馆33层（市政府对面），电话：0594-2261218，邮编：351100

壶兰·广州所

地址：广东省广州市越秀区沿江中路298号江湾新城C座，电话：020-83528340，邮编：510000

壶兰·仙游所

地址：福建省莆田市仙游县鲤城街道紫檀南街锦福家园2号楼315，电话：0594-8260396，邮编：351200

壶兰·秀屿所

地址：莆田市秀屿区笏石镇毓秀路1166号泰安汇景园9#楼，电话：0594-5878885，邮编：351146