一、引言：“内外界分标准”的提出

2024年3月15日，“两高”联合印发《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）。最高院的法官在解读该《解释》时【滕伟等：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》】，提出了甄别虚开增值税专用发票罪与逃税罪的“内外二分法”：第一，纳税人在“应纳税义务范围”内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第１条第１款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人“超过应纳税义务范围”，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，应按照从一重处原则处理。在最高院组织编写的全国法官培训统编教材《刑事审判实务（上册）》中，最高院法官也坚持这种裁判观点。可见，最高院法官将“应纳税义务范围”的内与外作为区分逃税罪与虚开罪的界分标准，本文将其称为“内外界分标准”。

“内外界分标准”可以简单概括为：在应纳税义务范围内以虚开专票进行抵扣的，仅可构成逃税罪；超过应纳税义务范围（应纳税义务范围外）以虚开专票进行抵扣的，则构成虚开专票罪。所谓“超过应纳税义务范围”或“应纳税义务范围外”抵扣，是指当虚开的增值税专票进项税额大于销项税额时，当期销项税额已被全部抵扣，存在剩余的进项税额，即“抵扣后应纳税额减少为负值”【马春晓：《虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分》，载《法学家》2025年第3期】。举例而言，甲公司当期有销项税额500万元，而真实的进项税额只有100万元，两者相抵扣后，400万元销项税额系为甲公司“应纳税义务范围内”的应缴税款，如果在该400万元应税范围内继续以虚开的进项专票进行抵扣，则属于“应纳税义务范围内”的抵扣，构成逃税罪。但甲公司为了不缴销项税额400万元，让人虚开了500万元的进项税额，进项税额一共为600万元，与当期销项税额500万元相抵后，剩余的进项税额100万元即为“应纳税义务范围外”的抵扣，可构成虚开专票罪。在最高院颁布的涉税典型案例1——郭某、刘某逃税案中，就是运用了这种裁判逻辑。

“内外界分标准”在对虚开罪的目的限缩解释方面迈出了重要的一步，是坚持主客观相统一原则的重要体现，为实践中如何界定逃税罪和虚开罪圈定了基本框架，有重要和现实的指导意义。但有观点认为，“应纳税义务范围”没有任何现实意义，因为该标准不影响“虚抵”和“骗抵”对涉税的刑法评价【马春晓：前文】，显然有失偏颇。当然，“内外界分标准”在理论和实践中也确实存在一些问题，比如：第一，以“应纳税义务范围”界分逃税罪和虚开罪本身没有问题，但认为在“超过纳税义务范围”的虚开骗抵一定构成虚开罪，就存在构罪理论和定罪逻辑问题，因为“界分标准内”构成逃税罪，不等于“界分标准外”一定不构成逃税罪或一定构成虚开罪，“界分标准外”的提法似有多此一举，需要反思其必要性；第二，“应纳税义务范围”涉及的时间界限、税种界限不清，而且还涉及由谁计算以及如何计算税额的复杂税法技术问题，需要反思其合理性，应严谨设定相应的条件并作细化处理；等等。

二、“内外界分标准” 的界限不清

“应纳税义务范围”起码包括两个边界指向：一是税种及税款的边界，即税种范围；二是纳税时间的边界，即时间范围。但是从最高院法官对《解释》的解读意见看，两者的界限均模糊不清，以致司法实务人员无法准确把握。

（一）关于税种范围

“应纳税义务范围”中涉及的“税”仅指增值税，还是包括增值税、消费税、所得税等在内的所有税种？对此，实务中理解不一。有的认为，在“虚增抵扣进项”方面仅指增值税而不包括其他税种【张守文：《税法原理》，北京大学出版社2021年第10版，第156页；马春晓：前文】；有的认为应当包括所能涉及的所有税种及其税款总额，比如增值税税款、企业所得税税款、消费税税款等，因为“应纳税额”本身就泛指一切应缴的税款，只要属于应缴而通过抵扣而不缴或少缴，即构成逃税罪。

如果对税种范围理解不一，则将作出完全不一样的裁判结果。当将税种范围仅局限于增值税时，只有虚抵涉及增值税的，才构成逃税罪，而涉及其他税种的反而可能继续被认定为虚开罪；当将税种范围解释为所有税种时，则专票虚抵涉及任何税种的，均应当认定为逃税行为。比如在“变票虚开”中，受票方的目的是逃避缴纳消费税，即事实上虚开专票在“应纳税义务范围”涉及的消费税，但如果将“应纳税义务范围”限定于增值税，该变票虚开仍可被定性为虚开罪。在被告人李春江等人虚开专票罪一案中【谢文浩：《虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的构罪分析》】，被告人通过接受品名为沥青、芳烃等非成品油的进项增值税专用发票，直接变票开具品名为燃料油、轻质燃料油的销项增值税专用发票，以帮助多个公司偷逃消费税，并从中赚取每吨120元左右的开票费。至2018年4月，被告人李春江等人虚开增值税专用发票391份，价税合计共计238953748元，涉及税款共计34719769元，获得开票费500余万元，扣除已缴纳的费用，实际获利470余万元，造成消费税损失共计55006871元。在该案中，争议的“应纳税范围”为消费税，被告人逃避缴纳的是消费税，而不是增值税，但一、二审均判决构成虚开罪。而在魏某等人虚开专票一案中【刘逸颖：《关于“变票”虚开增值税专用发票行为的刑事认定：以一起“变票”虚开增值税专用发票案为例》，载2025年《税务研究》】，同样通过“变票”形式逃避缴纳消费税，却是截然不同的命运。2016年3月至4月，魏某伙同褚某在F市注册了甲、乙、丙三家石油化工贸易企业（以下简称“三公司”），三公司均取得了增值税一般纳税人资格，相互之间存在关联关系，魏某、褚某为实际控制人。经公安机关侦查查证：2017年3月至10月，魏某、褚某在无真实货物交易的情况下，以三公司的名义，分别取得B石化公司等23家上游企业开具的化工原料的进项增值税专用发票6979份，税额约113560万元；同时，又以三公司的名义，分别向C石化公司等12家下游企业开具成品油销项增值税专用发票6812份，税额约113726万元。一审认为虚开行为造成国家税款重大损失，构成虚开专票罪；但二审法院认为，本案仅在“应纳税义务范围”内造成国家消费税损失，没有造成增值税税款损失，同时构成虚开发票罪和逃税罪，择重罪以逃税罪定罪。

（二）关于时间范围

时间范围是指应该在多长时间界限内界定“应纳税义务范围”？是无限长，还是有一定的合理期限。对于合理期限，目前起码有两个参考标准。

1.以“计税期间”进行界定

《增值税法》第30条规定，“增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。不经常发生应税交易的纳税人，可以按次纳税。纳税人以一个月或者一个季度为一个计税期间的，自期满之日起十五日内申报纳税；以十日或者十五日为一个计税期间的，自次月一日起十五日内申报纳税”。《增值税法实施条例》第43条规定，“下列纳税人可以适用增值税法第三十条规定的以一个季度为一个计税期间：（一）小规模纳税人；（二）一般纳税人中的银行、财务公司、信托公司、信用社；（三）国务院税务、财政主管部门确定的其他纳税人”。

前述规定表明，增值税计税期间起码有四个主要模式，即十日、十五日、一个月或者一个季度。那么，到底应该以哪个模式为准来确定“应纳税额”呢？采用不同的计税期间所计算出来的“应纳税额”是完全不同的，直接决定或影响了定罪量刑。由于刑法的罪状标准必须是统一的，那么在刑法上的计税期间也必须是统一的，不可能针对不同纳税人而适用不同的计税期间，导致刑法适用的不平等性。因此，以“计税期间”界定“应纳税义务范围”显然不符合刑法的统一性原理。

2.以“年度应纳税额”进行界定

《解释》第4条第2款规定，刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。那么，能否根据该解释，将“应纳税义务范围”理解为“应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额”？根据同一解释原则，似乎可以将“应纳税义务范围”限定于“应税行为发生年度内”，也即“应纳税义务范围”是指“应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额”。通过这样解释，就能解决“计税期间”差异性带来的刑法适用的不平等性问题。

但是，专票的核心功能是抵扣，只要专票尚未被抵扣，其抵扣能力持续存在，抵扣功能不会因为超过“应税行为发生年度”而过期作废，也不会因为超过“应纳税义务范围”而失效。税法为了持续发挥专票的抵扣功能，在进项税额超过“应税行为发生年度”或“应纳税义务范围”时，赋予进项税额持续抵扣或其他类似于抵扣的功能。显然，最高院法官的“应纳税义务范围”概念，或导致人为地阻却甚至消灭了专票的抵扣功能，破坏了专票抵扣功能的持续性和不可分割性，对其作“限制性”和“阶段性”处理，与其本质上的持续抵扣功能相矛盾。何况，对于诈骗类犯罪金额的认定，以案发前实际发生的金额认定，以“应税行为发生年度”计算“应纳税额”将造成“应税行为发生年度”届满后至案发时那段时间的空档期，偏离了罪状描述的实际场景，导致犯罪金额偏高或偏低。所以，以“应税行为发生年度”计算“应纳税额”也不符合定罪逻辑。

三、“内外界分标准”的理论疏漏

从历史解释角度看，最高院法官提出的“应纳税义务范围”，实际上是从刑法第205条第1款中的“应纳税额”演变而来，但由于将“应纳税义务范围”区分为内和外，且对“应纳税义务范围外”虚抵性质的刑法评价没有得到基础理论的充分证成，在基础理论方面出现相错位之虞。

（一）难以因应增值税制度原理

“应纳税额”是逃税罪罪状的要件之一，在于界定被告人在一定时期内或刑事立案前逃避应缴税款的数额，这些税款数额也确实属于纳税人的“应纳税义务范围”。但如果将“应纳税义务范围”区分为“应纳税义务范围内”与“应纳税义务范围内外”，则与“应纳税额”的固有内涵相去甚远，因为：

第一，“应纳税额”描述的是现实性现象，即已发生的纳税人应缴税款的确定事实，该事实只能是“义务范围内”，因为在“义务范围外”无现实的纳税义务可言。

第二，逃税罪的罪状假设之一便是在案发前存在应缴而未缴、少缴的税款，而这些税款必然是“义务范围内”发生的，不可能发生于“义务范围”外。比如一旦发生了销项税额，除法定免征外，就必定产生缴纳增值税义务。

第三，在“应纳税义务范围外”，不存在纳税义务问题；若不存在纳税义务，也就不存在虚抵或骗抵问题，因为抵扣只能依赖于对立面的销项税额，没有销项税额的存在当然没有相应的抵扣可能。所以，在“超过应纳税义务范围虚开抵扣税款”，会导致应纳税额减少为负值，“直接侵害国家已经享有的增值税所有权”【马春晓：前文】，是一个伪命题，事实上是不可能发生的。

第四，“应纳税义务范围外”抵扣违背了增值税的制度设计。增值税是通过环环抵扣而环环转嫁给消费者承担的，本质属于消费税，其抵扣的前提是存在销项税额，没有销项税额则无抵扣可言；而一旦存在销项税额，在必定存在“纳税义务范围”，也就是在“纳税义务”范围内抵扣。当进项税额因为没有销项税额而单独存在时，也就是处于所谓的“应纳税义务范围外”时，进项税额的抵扣功能处于休眠状态而无法发挥抵扣功能，只有待继续产生销项税额时才能激发其抵扣功能。当然，为了促进和加速经济流通，税法不允许进项税额的抵扣功能一直处于休眠状态，而是允许“结转下期抵扣”或“留抵退税”。

第五，一旦发生新的销项税额而产生新的“应纳税义务”事实时，此时继续为进项税额的抵扣创设了条件，但已是新一轮的“应纳税义务范围”事实，而不是“应纳税义务范围外”的抵扣。

总之，“应纳税义务范围外”不可能发生直接的进项抵扣事实，无法也没有必要在“应纳税义务范围外”讨论专票的抵扣问题。

（二）偏离了主客观相统一原则

《刑事审判实务（上册）》以及最高院法官在解读《解释》的《理解与适用》中，均将“内外界分标准”作为区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的核心标准，最大可能地对虚开罪作了目的限缩解释，强调主客观相一致原则，避免虚开罪的泛化适用。因此，“内外界分标准”似乎有意将抽象的主观目的通过客观的外在现象进行量化处理，便于实践把握。但是，恰恰是因为客观的量化处理，导致主客相统一原则被滑向客观归罪的危机。

第一，“内外界分标准”对虚开罪与逃税罪作客观表象的简单区分，即“界分标准内”属于逃税罪，“界分标准外”属于虚开罪，本身就排除了主观要件介入评价“界分标准外”虚抵性质的可能，将主客观相统一原则简化为客观要件标准。“界分标准外”就一定没有逃避缴纳税款的可能吗？一定毋庸置疑地构成虚开罪吗【马春晓前文认为毋庸置疑地构成虚开罪】？没有构成其他犯罪的可能吗？显然这些疑虑无法排除。比如，当剩余进项税额结转下期而与下期的销项税额相抵扣时，该抵扣仍属于“应纳税义务范围内”的虚抵或骗抵，可构成逃税罪。所以“界分标准”的外标准是一种武断的评价标准。

第二，“内外界分标准外”仍存在逃税的主观目的。从理论上看，进项税额的抵扣功能是无期限的，在前一期的“应纳税义务范围内”不能被全部抵扣时，其可以留转到下一期继续抵扣【留抵税额中的“留”和“抵”就是体现这层意思】，原本被视为“应纳税义务范围外”的骗税抵扣，实际上又成为现实的“应纳税义务范围内”的逃税抵扣。即使在案发时被告人仍有尚未抵扣完的进项税额，成为名副其实的“应纳税义务范围外”抵扣可能，但因为尚未抵扣，而且因为没有销项税额而出现抵扣不能，因此，无法认定被告人主观上具有骗取国家税款目的，也不能就此简单认定为虚开罪。

第三，没有证据表明或没有理由论断，“内外界分标准外”一定存在骗税的主观目的。如前所述，“内外界分标准外”不可能存在直接抵扣的事实，即使存在可直接抵扣的可能，也得基于具体案情具体分析是否存在骗税的主观目的，而不能“形而上”一刀切地认为必定存在骗税目的。有否“骗取国家税款目的”以及是否“以欺骗手段积极地占有国家财产”【最高法院办公厅2025年第1595号《答复》】，是需要查明的案件事实，不是“内外界分标准”一词所能涵盖的。

（三）难以契合竞合犯的基本理论

根据最高院法官的观点，“内外界分标准”将同一虚开抵扣行为分为“内外”两个阶段：逃税罪的“内阶段”和虚开罪的“外阶段”，因为一行为同时触犯两罪名而属于竞合犯，应按照从一重处原则处理。然而，这种观点难以契合竞合犯基本理论。竞合犯是指行为人实施某一犯罪行为时，在观念上“同时”符合数个罪名构成要件，但在实质上仅犯一个罪名【陈兴良：《本体刑法学》，中国人民大学出版社2017年版，第492页】，所以在决断时择一重罪处罚。竞合犯关注的不仅是犯罪行为的起点，更关注行为的全过程，即行为是否从一开始就“同时”触犯数个罪名。比如在生产伪劣卷烟过程中，不但同时触犯了生产、销售伪劣产品罪，还触犯了假冒注册商标罪或非法经营罪等。但是，以“内外界分标准”界分的逃税罪和虚开罪并非竞合犯，造成在罪数决断时的困境，理由是：“内外界分标准”是阶段性的，并非同时性，即在“应纳税义务范围内”的“内阶段”，虚开抵扣仅为逃避缴纳应缴税款，在事实上触犯的是单纯的逃税罪，并没有同时触犯虚开罪；而在“应纳税义务范围外”的“外阶段”，虚开抵扣被认为系骗取税款，在事实上也仅单纯触犯虚开罪，而没有同时触犯逃税罪。显然在这一涉及“内外”的过程中，逃税罪和虚开罪是先后交替出现的，不是同时出现的，不符合同时性特征；从罪数的重叠性看，两罪没有任何交叉重叠机会，故不是竞合犯，而是基于主客观情况变化而发生的罪行变化。

既然不是竞合犯，且实际上基于不同主观目的而分别形成了不同的犯罪，在决断时理论上应当适用数罪并罚规则。但适用数罪并罚却更严重地偏离了罪刑均衡问题，不得已而以“竞合犯”“将就”，这就是以竞合犯决断时出现的难题。但实际上，如果切断“应纳税义务范围外”的提法，不对“应纳税义务范围外”的虚抵、骗抵行为进行刑法评价，而且实际上因为不可能发生“标准外”的虚抵、骗抵事实而无法评价，那么，仅将“应纳税义务范围”的虚抵、骗抵评价为逃税罪是完全合理的。

四、“内外界分标准”的实践偏差

“应纳税义务范围”的一个较大争议是：“应纳税额”是否包括虚开销项涉及的应纳税额？也即税额的“真假问题”。有的认为，最高院法官提出的“应纳税义务范围”仅指基于真实交易而发生的真实的应缴税额，比如，甲公司当期基于实际交易而开具了130万元的销项税额专票，同时也有应他人要求而虚开了13万元的销项税额专票，在计算“应纳税额”时，只能计算真实发生的130万元税额，而不能计算虚开的13万元税额。而有的观点相反，认为“应纳税义务范围”包括“真开”和“虚开”销项专票而发生的所有真假税款，即既包括130万元真税额，也包括13万元假税额。

“真假税额”的界定对逃税罪和虚开专票的认定有重大影响。比如当仅以真税额为应纳税额时，以虚开进项税额抵扣金额就少，认定逃税的范围就小；而当以真假税额为应纳税额时，以虚开进项税额的抵扣范围就扩张到虚开的销项税额，认定逃税的范围就相应变大，虚开的进项税额就尽可能被吸纳为逃税罪。因此，当用于抵扣的进项税额为固定金额时，在“应纳税义务范围”内被逃税罪吸收的越多，在超出“应纳税义务范围”成为虚开罪的金额就越少。可见，厘清“真假”应纳税额是何等重要。比如，甲公司当期有真实销项税额400万元，虚开销项税额100万元，销项总税额为500万元；无真实的进项税额，但有虚增进项税额500万元。当“应纳税义务范围”仅指真税额时，虚开的进项税额500万元仅可抵扣真税额400万元，剩余100万元虚增进项税额，该100万元因为在“应纳税义务范围”外将被认定构成虚开罪；当“应纳税义务范围”包括真假税额时，虚开的进项税额500万元刚好抵扣真假销项税额500万元，不存在“应纳税义务范围”外虚抵，不构成虚开罪。

（一）关于“真税额”说

1.“真税额”的主张及其主要依据

第一，增值税课税依据。增值税是针对货物在流通过程中增值部分收取的税种，据此，无增值则无增值税。而虚假交易本身就无货物流通可言，当然更无增值可言。因此，对于虚开销项专票，是无需缴纳税额的，国家也不应当从虚假交易中获利。既然对虚开销项专票无需缴纳税额，也就不存在需抵扣和可抵扣问题。

第二，税法规范依据。2012年国家税务总局发布了《关于纳税人虚开增值税占有发票征补税款问题的公告》（2012年第33号公告）规定，纳税人虚开增值税专用发票未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照系虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。该规定表明，在实务中对虚开专票虽然仍应缴纳相应增值税税款，但应补缴税款是一种税务行政处罚措施，是行政强制行为，并非基于公法意义上税收债权债务关系的税收确定权和税收征管权的并行结果。

第三，典型案例依据。在最高院颁布的涉税典型案例中，案例1之所以以逃税罪定罪，是因为索某公司2018年度申报销项税额5200万元都是真实的，在该真实应税范围内进行抵扣，属于逃避应缴税款，故认定为逃税罪。而案例6之所以认定为虚开专票罪，是因为“上海公司利用获取的进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利”，即销项税额不是真实的，不能被抵扣。同样，在“两高”共同颁布的涉税典型案例中，案例6之所以被认定为虚开专票罪，是因为“行为人之间互相开具或者循环开具增值税专用发票，销项税额与进项税额不能互相抵消，造成国家税款损失”，也即被抵消的对象系虚开的销项税额。

2.对“真税额”主张的评析

“真税额”的核心观点是：“应纳税义务范围”内系指基于“真开”专票产生的税额，超出“应纳税义务范围”系指基于“虚开”专票所产生的税额。在“应纳税义务范围”内的虚抵或骗抵，系“以虚抵实”，逃避应缴税款，构成逃税罪；超出“应纳税义务范围”的虚抵或骗抵，系“以虚抵虚”，骗取国家税款，构成虚开罪。然而，并非所有的“以虚抵虚”都构成虚开罪，比如实践中的“对开、环开”，就是典型的“以虚抵虚”，但却不构成虚开罪，因为没有造成国家税款损失。因此，“真税额”的主张仍不能合理界分虚开罪和逃税罪。

（二）关于“真假税额”说

1.“真假税额”的主张及其主要依据

第一，增值税课税依据。增值税课税依据不仅有事实依据，还有规范依据。所谓事实依据就是要求应当有真实的交易基础，但是实际发生的增值税税额并非一定以真实交易为基础，也可能基于增值税税法的规定。比如，前述国家税务总局2012年第33号公告规定的虚开增值税专用发票的补缴增值税税务义务，不是简单的行政处罚措施，因为公告中规定的是“补缴”，所谓“补缴”系“应缴”所衍生，说明了对虚开的专票也有缴税的义务。其中的缘由不是税赋机制所引发的，而是“治税”所需要。我们知道，虚开的专票只是没有产生该专票的真实交易基础，但专票本身是真实的，即“虚开”不等于“虚票”。以虚开的专票进行抵扣时，税务主管部门无法审查该专票是否属于虚开问题，因此，虚开的专票仍可像“真开”的专票一样畅行无阻，比如纳税人在计税期间要实际申报，抵扣、纳税，等等。既然虚开的专票是真票，就应当按照真票规定进行缴税。

第二，典型案例依据。按照“真税额”的主张，在“应纳税义务范围”内的税额只能是“真开”专票产生的税额，因虚开专票产生的税额才属于超出“应纳税义务范围”的税额，一旦在“范围外”抵扣，就构成虚开罪。但是该观点显然与最高院的裁判观点相矛盾。最高法院认为，在金额相同的对开、环开的虚开抵扣中，虽然“以虚抵虚”，但因闭环抵扣，没有造成国家税款损失而不构成虚开罪。比如，最高人民法院入库案例 “王某某虚开增值税专用发票案”（入库编号：2023-16-1- 146-001，该案例至今没有被移出案例库）即构成这种裁判逻辑。该案的裁判要旨指出：“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗抵税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑”。

2.对“真假税额”主张的评析

姑且不论“真假税额”的观点是否正确，但其只解决“应纳税义务范围”内的税款问题，仍没有解决何谓“超过应纳税义务范围”的税款问题。实务人员最为关注的是“超过应纳税义务范围”该如何抵扣，又是如何骗取国家税款，如何形成虚开罪的定罪逻辑。但“真假税额”的观点没有给出解决方案。

五、余论

从实践看，“应纳税义务范围”外或“应税行为发生年度”外，只是对增值税系统中一个环节的、静态的评价，而不是整体性和动态性的评价。增值税本身是一个对货物流转过程中因增值而征收的税种，其是动态的，面性的，不可能停滞于“应纳税义务范围”内。尤其是进项税额，其抵扣是无限期的。以前述提到的剩余进项税额100万元为例，因为无销项税额可抵扣，在税法上称为“留抵税额”。所谓“留抵税额”，是指增值税纳税人因当期进项税额大于销项税额而产生的未抵扣完色税额。对于“留抵税额”，实践中起码有五种处理方式：

第一，将其结转下期继续抵扣新产生的销项税额，比如《增值税法》第二十一条规定，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还”。

第二，将其用于抵减欠缴增值税，比如国家税务总局《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）规定，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，可以期末留抵税额抵减增值税欠税。

第三，将其作为税前支出，比如国家税务总局《关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》（2022年第6号公告）第四条规定，截至2022年3月31日的余额，在2022年度可分别计入固定资产、无形资产、投资资产、存货等相关科目，按规定在企业所得税或个人所得税税前扣除，对此前已税前扣除的折旧、摊销不再调整；对无法划分的部分，在2022年度可一次性在企业所得税或个人所得税税前扣除。

第四，作为权利凭证进行流转，比如国家税务总局《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（2012年第55号公告）规定，增值税一般纳税人（即原纳税人）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（即新纳税人），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

第五，由纳税人向税务机关申请“留抵退税”，比如2019年三部门联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号公告）规定，2025年财政部、税务总局联合发布了《关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》（2025年第7号公告）规定。

经综合分析，前四种情形会继续形成“应纳税义务范围”内基于逃税目的的抵扣，可构成逃税罪；只有最后一种情形，也是最有争议的一种情形，因为有部分学者或实务人员认为，如果说一定让虚开罪有入刑空间，那只可能发生在“留抵退税”中，因为在“留抵退税”中，存在按“负数的增值额”计征“负数的税款”，政府对企业产生税收债务，承担向企业退税或付税义务的特殊情形，行为人才有可能将属于国家金库中的税收所有权骗出来归为己有，才会发生符合诈骗罪一般构成要件的骗税，才可能构成虚开罪【卢建平、王昕宇：《新司法解释下虚开增值税专用发票罪骗税性质研究》，载《齐鲁学刊》2025年第5期】。但是，“留抵退税”因为受退税主体条件、实质条件和程序条件的严格限制和审查，以虚开专票通过“留抵退税”骗取国家税款的机会几乎不存在，在超出“应纳税义务范围”通过虚抵骗税而构成虚开罪的事实也几乎不存在，这将涉及虚开罪入刑有无现实必要性问题。