吴国章，全国优秀律师，福建壶兰律师事务所主任

在上一期，我们谈到虚开专票罪在本罪出罪后，是否构成兜底性的犯罪——虚开发票罪。我们的观点是：由于两者的罪状构造和保护法益完全不同，不能以虚开发票罪进行兜底定罪。现在的问题是，如果虚开专票可以彻底出罪，其出罪的基本条件和逻辑是什么。对此，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十条第二款给出了答案。该条款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”此条款被称为虚开罪的出罪条款。根据该出罪条款，虚开罪要出罪，则必须同时符合两个条件：第一，主观要件方面，不以骗抵税款为目的；第二，客观要件方面，没有因抵扣造成税款被骗损失。

该两个条件便是虚开专票罪实体法出罪的基本逻辑。但在实务中，如何理解该两个要件，却存在较大的争议。比如，何谓“骗抵税款”？骗抵的是什么税款？与骗取税款有何不同？与“虚抵税款”又有何差别？何谓“税款损失”？“税款损失”与“国家税款损失”有何差别？本文着重讨论主观要件的“不以骗抵税款为目的”，也即在“不以骗抵税款为目的”的要件上如何进行无罪辩护。至于“税款损失”的客观要件出罪，将另行讨论。

自从虚开罪从行为犯向目的犯转向时，最高院在相关案件批复或指导意见中就提出了行为人主观目的的构成要件，分别被表达为：“不以抵扣税款为目的”“不具有偷骗税款的目的”“无骗取抵扣税款的故意”“不具有骗取国家税款的目的”，直至最终在《解释》第十条第二款中表达为“不以骗抵税款为目的”，为此，本文以“不以骗抵税款为目的”作为研究虚开罪的主观要件规范文本。然而，该主观要件文本本身存在争议，而且也与“不以骗取税款为目的”和“不以虚抵税款为目的”存在交叉或重叠，需要进一步澄清。只有对“不以骗抵税款为目的”作出明白无误的解释，在实践中才能正确运用于罪与非罪的评判。

（一）“骗抵”实为“骗取”

“不以骗抵税款为目的”中的“骗抵税款”看似是一个专业性较强的法律术语。其实，所谓“骗抵税款”就是“通过虚开行为骗取抵扣税款”【耿磊：《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》的理解与适用】，或者说是通过抵扣税款而达到骗取国家税款的目的，是“骗取抵扣的税款”的简称。这是一种将客观形式要件主观化的表达模式，糅合了主观要件和客观形式要件于一体，其公式可描述为“抵扣税款→骗取税款”，所以该要件并非单纯的主观要件，也非纯粹的客观形式要件。如果剥离客观形式要件，单从纯粹的主观要件“骗取税款”而言，将虚开罪回归到诈骗犯罪的类罪中，我们就容易理解虚开罪的主观要件。

虚开罪的目的犯说认为，虚开罪属于特殊类型的诈骗犯罪，“本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为”【最高院法官对《解释》的解读】。所以根据诈骗犯罪的一般理论，其主观上具有骗取他人财物的目的。由于普遍性可以支配特殊性，所以，虚开罪在主观要件上必须具有诈骗罪的普遍性要素，即具有骗取他人财物的目的。然而，虚开罪具有特殊性，其骗取的对象是特定的，即骗取的是国家已入库的税款，因此，其主观要件在普遍性的基础上烙上其区别于其他诈骗犯罪的特殊品质——具有骗取国家税款的目的。因此，从诈骗犯罪的体系解释看，应将虚开罪的主观要件表达为“具有骗取国家税款的目的”似乎更合乎规范构造。最高法院在大部分的场合中也将其描述为“骗取国家税款的目的”。比如，在最高院2015年给公安部的《复函》中，用的是“主观上并无骗取抵扣税款的故意”；最高法院在张某强虚开增值税专用发票一案中的复核认为（最高人民法院（2016）最高法刑核 51732773 号刑事裁定书），被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。在2018年12月最高人民法院发布的“保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”的张某强虚开增值税专用发票案中，裁判要旨认为，张某强的行为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。

《解释》第10条第2款之所以将本应为“骗取”而表达为“骗抵”，大概为了体现对增值税专票抵扣功能的充分关照，因为增值税专票的核心功能是抵扣税款，所以在《解释》中出现了“虚抵”“骗抵”等与抵扣有关的用语。但从同一解释原则出发，此处的“不以骗抵税款为目的”应当等同于“不以骗取税款为目的”，只有作此解释，才能在主观要件上服从诈骗罪犯罪圈的普遍属性。因此，关于“不以骗抵税款为目的”的内涵，在坚持与“不以骗取税款为目的”同义的同时，要从规范构造层面将其简化和普遍化为“骗取”。

（二）“骗取”的无罪辩护意义

与虚开罪相比，普通诈骗犯罪中“骗取”的对象是民法上的公私财物，侵犯的客体是公私财物物权。所谓物权是民事主体对特定物享有的占有、使用、收益和处分的权利，是一种可以对抗其他任何民事主体的对世权，具有支配性和排他性。而虚开罪不同，其犯罪对象随着虚开罪犯罪属性的变化而变化。

自虚开罪入刑后直至2015年最高院给公安部经侦局复函前，实践中虚开罪被解释为行为犯，行为人一旦实施虚开行为即构成本罪，虚开罪的犯罪对象特别宽泛，并且以应缴税款为主。纳税人的应缴税款，从公法角度看，属于公法上的债务，即纳税人应当履行的缴纳税款的义务。公法上的债务不同于民法上的物权。显然，当税负是一种公法债务时，虚开罪的犯罪对象就不是财物，虚开罪就不属于诈骗犯罪，而沦为简单的秩序犯罪。所以，以行为犯论，虚开专票普遍被定性为虚开罪，被告人及其辩护律师很少有出罪的辩护空间。

当虚开罪被解释为目的犯之后，虚开罪由秩序犯向财产犯转变，其犯罪对象也随着变化。因为虚开罪的本质是诈骗犯罪，那么，应当以诈骗犯罪构成要件的基本框架来重新形塑虚开罪的构造。其中重塑之一便是犯罪对象的转变，虚开罪的犯罪对象不再是纳税人的应缴税款，不再是公法上的债务，而是国家的财物——国库中的税款。于是，“骗取税款”为虚开专票的定性劈开了分水岭：不法行为侵害对象为纳税人应缴税款的，可构成逃税罪或其他犯罪；只有当不法行为侵害对象为国家的国库税款时，才可构成虚开罪。

当然，国库中的税款是一种抽象的无差别化的税收收入，并非指行为人自己缴纳的税款。如果行为人将自己缴纳的税款通过虚开发票的形式“点对点”地“骗取”回来，仍不构成虚开罪，而可能构成逃税罪。因为行为人通过虚开专票将自己已缴的税款“骗回”，其实质将自己回到尚未缴纳税款的经济状态，是在逃避自己应缴税款的义务，是逃税行为，属于义务犯。比如刑法第204条第2款规定，“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚”。该条款讲的就是同样逻辑：行为人通过虚开专票形式骗回自己已缴纳税款的，属于逃税的不法行为，不属于骗税的不法行为。

所以，将“骗抵”回归到诈骗犯罪的固有要件“骗取”后，虚开专票罪就从复杂的行为犯、结果犯、实害犯、危险犯争论中解脱出来，变为纯粹的结果犯，而结果犯的性质已为实务界和学界所共识。当虚开罪被当成纯粹的诈骗犯罪时，其犯罪构造被不断去魅，回归传统的诈骗犯罪理论司法，实务人员对其犯罪构造的理解回归到同一套规范语言中，对其罪与非罪的理解、争辩有更多的共频空间，辩护律师的辩护效果必定有所提升。

“虚抵税款”源于《解释》第一条第一款第（三）项的规定，即“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”，简称为“虚抵税款”。对于该条款中“虚抵进项税额”的含义，“两高”的解读完全不一，由此也造成了“骗抵”与“虚抵”之间的抵牾。

（一）何谓“虚抵税款”

所谓“虚抵税款”，就是以不真实的材料或隐瞒、欺骗的手段进行抵扣税款，使得自己少缴或不缴相关税款。“虚抵税款”中的“抵”是目的和重点；“虚”是手段，只要达到抵扣目的的虚假手段都可被“虚”所概括，当然包括虚开的增值税专票。然而，两高对此解读却完全不同。

最高检检察官的解读认为：关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额，通过虚开增值税专票进行抵扣，不属于“虚抵进项税额”。例如，根据《增值税法》第22条的相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。有学者将最高检的解读意见归纳为“虚抵进项税额”指的是“通过真实交易获得的发票”所体现的税额【马春晓：《虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分———以“虚抵进项税额”的司法认定为中心》】。

最高院法官的解读认为：第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第１条第１款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定 的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，应按照从一重处原则处理。

笔者倾向于最高院的部分解读意见。

首先，最高检的解读意见可概括为“虚开专票外”的“虚抵”，排除了虚开专票可作为逃税的手段。然而这一理解存在两个问题：其一，《刑法》第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”包括一切可能的与之相关的手段，而这类手段并不当然排除虚开专票；其二，逃避缴税的税种有多样性，所得税、消费税和增值税，通过虚开专票少缴或不缴增值税，也是逃税内容之一；其三，从行为人主观目的看，以虚开进项税额抵扣销项税额，无非出于少缴或不缴增值税的目的。第四，既然真实交易所获得的发票可以作为“虚抵”手段，没有理由不能将虚开的专票作为“虚抵”的手段。

其次，最高院的解读意见可以概括为“骗抵”和“虚抵”没有实质差别。比如，“为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税”。实际上，当虚开罪被定性为目的犯之后，没有“骗取税款”目的的虚开，仅是一种逃税的违法手段——《刑法》第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”之一。另外，最高院的解读意见也同税务机关的意见相一致。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。”

（二）“骗抵”与“虚抵”的区别

以逃税手段而言，“骗抵”和“虚抵”的重点都在“抵”，“骗”和“虚”是相同或类似的手段，两者在本质上是一致的，并无实质性区别。但是，按照最高院的解读意见，“在应纳税义务范围”的内与外，两者有完全不同的含义。“在应纳税义务范围内”，“骗抵税款”或“虚抵税款”可以被理解为逃税的同一手段，但当抵扣超出“应纳税义务范围”时，超出部分具有骗取国家税款的目的，可能成立虚开增值税专用发票罪，此时属于“骗抵税款”【可参阅最高院解读意见的原话：“超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意”】

比如，甲公司在当期开具的增值税专票的销项税额为500万元，实际获得专票进项税额为100万元，相互抵扣后甲公司需缴纳增值税400万元。但甲公司为了少缴增值税，就让他人虚开了进项税额为300万元 的增值税专票，甲公司一共有400万元的进项税额，相互抵扣后，甲公司仅缴纳100万元增值税，少缴税款300万元。所以，“虚抵税款”和“骗抵税款”“在应纳税义务范围内”具有同一性，“在应纳税义务范围外”。但是，当甲公司让他人虚开进项税额为500万元的专票时，甲公司共有进项税额600万元，比“在应纳税义务范围内”多出100万元，按照最高院的解读意见，此处的100万元即为被骗抵的国家税款。然而，此处的100万元确实可以被行为人“骗抵”吗？

如前文所述，因为虚开罪在本质上属于诈骗犯罪，因此“骗抵税款”的实质是“骗取税款”，比如1997年《刑法》第205条原第2款规定的就是“骗取国家税款”。但为了兼顾专票的抵扣功能，“骗取税款”被改造为“骗抵税款”。虽然在实质性解释层面，两者无本质区别，但在语义解释层面，两者有天壤之别。根据最高院法官的解读意见，纳税人超过“应纳税义务范围”，通过虚开抵扣税款的行为，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪。那么，问题来了：“超过应纳税义务范围”是否存在增值税发票的“抵扣”事实？如果仍然存在可抵扣事实，以“骗抵税款”概括并无不当；如果不存在可抵扣事实，以“骗抵税款”概括显属不当。

当虚开的增值税专票进项税额大于销项税额时，在两者抵扣后，剩余的进项税额在税法上称为“增值税留抵税额”。比如，当前述的甲公司让人虚开500万元的进项税额后，进项税额一共为600万元，与销项税额500万元相抵后，尚有的进项税额100万元即为“留抵税额”。对于“留抵税额”，起码有五种处理方式：第一，将其结转下期继续抵扣新产生的销项税额；第二，向税务机关申请“留抵退税”；第三，将其用于抵扣欠缴增值税；第四，将其作为税前支出；第五，作为权利凭证进行流转。下面就该五种情形作具体分析。

在第一种情形中，“留抵税额”被结转至下期增值税申报期与新产生的销项税额继续抵扣，比如《增值税法》第二十一条规定，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还”。如果选择结转下期继续抵扣，则其仍在“应纳税义务范围内”发生“虚抵”，属于逃税性质，并不具有骗取国家税款的目的，仍不构成虚开罪。比如甲公司将100万元“留抵税额”与下期的销售税额200万元相互抵扣，甲公司在下期因此少缴100万元增值税，仍构成逃税罪。

在第二种的“留抵退税”情形中，“留抵税额”被视为公法上纳税人对国家享有的债权，纳税人有权请求国家退还留抵的税额，以实现公法债权。国家为了支持纳税人增加现金流，保障纳税人正常或扩大经营活动，将“留抵税额”作为现金退还给纳税人，此时纳税人从国库存量的税款中获得了现金。比如，《增值税法》第21条的规定，以及财政部、税务总局于2025年发布的《财政部、税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》（2025年第7号公告），允许自2025年9月增值税纳税申报期起，“符合条件的增值税一般纳税人（以下简称纳税人）可以按照以下规定向主管税务机关申请退还期末留抵税额”。在这一过程中，如果纳税人提供的是虚开进项专票申请“留抵退税”，其所获得的不是公法债权的对价，而是国家的税收物权，真正符合诈骗犯罪的对象要件，可以定性为虚开增值税专用发票罪。而在这过程中，并没有发生增值税“抵扣”的功能，纳税人也没有用增值税进项发票进行抵扣，仅是以虚开的专票向税务机关骗取了“留抵税额”。因此，在这一情形中，纳税人实施的行为是“骗取”，而不是“骗抵”。这种解释符合财政部 税务总局发布的2025年第7号公告第十条第四款关于骗取税款的规定，即“纳税人以隐匿收入、虚增进项税额、虚假申报或其他欺骗手段骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理”。总而言之，只要存在税款“抵扣”事实，就是发生在公法债权债务之间的逃税行为，不是“骗税”行为；“骗税”行为必定发生在税款“抵扣”事实之外——无抵扣方可有骗税。

在第三种情形中，根据国家税务总局《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）的规定，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，可以期末留抵税额抵减增值税欠税，因此，虚开的“留抵税额”可以用于抵减增值税欠税。至于具体如何抵减，根据《关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定，凭县(含)以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。在抵减增值税欠税中，虚开的“留抵税额”被用于虚抵税款，纳税人因此少缴或不缴税款，仍属于逃税范畴，不是骗税行为。

在第四种情形中，留抵税额在两种情况下可以作为所得税税前扣除。

其一，一般纳税人转登记为小规模纳税人时作为所得税税前扣除。根据国家税务总局《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（2018年第18号公告）第四条规定，转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。根据国家税务总局《关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》（2022年第6号公告）第四条的规定，截至2022年3月31日的余额，在2022年度可分别计入固定资产、无形资产、投资资产、存货等相关科目，按规定在企业所得税或个人所得税税前扣除，对此前已税前扣除的折旧、摊销不再调整；对无法划分的部分，在2022年度可一次性在企业所得税或个人所得税税前扣除。

其二，企业清算时作为所得税税前扣除。《企业所得税法实施条例》规定，“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加”。根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，允许抵扣的增值税能够通过一定的方式，转嫁给购买方，是一种价外税，实际上并非由企业所负担，是不允许税前扣除的。但是，在注销清算时，留抵增值税进项税额未实际抵扣，由企业最终负担。根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，“四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”。按照会计核算规则，留抵税额体现为“应交税费－应交增值税”科目下的负值，清算时清偿价值为0，产生负债清偿损失，属于财税〔2009〕60号文件规定的“债务清偿损益”，冲减清算所得，即在清算时在企业所得税税前扣除【《公司注销清算时，还有留抵增值税进项税额，这部分留抵的增值税进项税额是否可以从清算所得中扣除？》国家税务总局四川税务局官网https://sichuan.chinatax.gov.cn/art/2024/10/18/art_327_1145838.html】。

在前述两种情形中，留抵税额被作为所得税税前扣除，实际上达到了虚增成本的作用，系逃税行为，不是骗税行为。

在第五种情形中，当一般纳税人出现资产重组、分立、合并时，“留抵税额”将被作为一种权利凭证而跟随新的纳税主体，由新的纳税主体决定如何处置“留抵税额”。比如国家税务总局《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（2012年第55号公告）规定，增值税一般纳税人（即原纳税人）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（即新纳税人），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

在前述五种情形中，只有第二种情形可构成诈骗犯罪的虚开罪，其他四种情形均属于逃税的违法行为，构成对虚开罪的出罪情节。但在实践中，极少有人通过“留抵退税”的方式直接来骗取国家税款，以此种情形构成虚开罪的案件实属罕见。因此，最高院法官认为“超过应纳税范围”的骗抵可构成虚开罪的观点有待商榷。

从前文分析可见，在实践中极少有通过虚开专票的形式直接来骗取国家存量税款，大多数情况下只是通过“虚抵”形式达到少缴或不缴其应缴税款的义务，这些不法样态在主观上均不具有虚开罪意义上的骗税目的。因此，有人感慨，虚开罪确实没有存在之必要。从既有最高院批复、典型案例来看，有几种情形的虚开在主观上明显不具有骗税目的，在实践中极具指导意义。

（一）有货如实代开

有货如实虚开，是指货物交易双方存在真实的交易，但因为销售方不具有开具增值税专票的条件，比如小规模纳税人、个体工商户和个人，购买方因此无法获得进项专票进行抵扣，为了达到相应的抵扣目的，购买方要求第三方代为开具等额的进项专票。有货如实虚开的定性也经历了从有罪到无罪的规范演变过程。

1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和 非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释（二）》）第1条规定：“具有下列行为之一的，属于 ‘虚开增值税专用发票’：（1）……（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”该解释将有货虚开按虚开罪论处。

2018年8月22日，最高人民法院颁布的 《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》明确废止了前引 《解释 （二）》关于定罪量刑的规定。《解答》起草人员在《〈关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知〉的理解与适用》一文中指出：“《复函》实际主张认定虚开增值税专用发票要求行为人具有骗取抵扣税款的目的。主要考虑如下：（１）虚开增值税专用发票罪的危害，实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款。对于有实际交易存在的代开行为，如果行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如果将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序，即构成犯罪并判处重刑，不符合罪责刑相适应原则。（２）如前所述，《解释 （二）》虽然未被废止，但应当根据1997年《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用”。自此，有货如实代开已被最高院法官明确为不是虚开。

《解释》第10条第１款第２项规定，“…… （二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。”该规定表明，有货如实代开就不构成虚开。

有货如实代开之所以可以认定为行为人主观上没有骗税的目的，这是因为：第一，行为人确实存在真实交易的基础事实，其所要虚开专票的主要目的在于实现未能抵扣的“抵扣”。根据实质性评价原则，应该保障行为人享有抵扣的权利。如果国家不能保障行为人的抵扣权，则意味着国家剥夺纳税人的抵扣权并因此获利，这违背了法治国原则。第二，由于增值税制度的多元化，导致有些经济行为客观上无法取得增值税专票，如果不允许通过代开抵扣，这与纳税人而言是不公平的，因为制度性挤压形成的负担不应当由公民来承担。第三，有货如实虚开在实践中普遍存在，多数涉及民生问题，如果不给予实质性评价，则难以维系现有的社会生态。比如建设工程的实际施工人，多数时候是向个人、个体户购买砂、石料，其支付材料款、农民工工资，难以获得增值税专票，为此不得不寻求代开专票。比如笔者代理的林某某虚开专票案件中，其作为工程实际施工人的平时支出未能获得专票，只好找第三方代开，这种代开没有骗取税款目的，最终检察机关对其作出不起诉决定；还有药品代理商，在推广推销药品过程中确实需要一定的营销费用，但这些费用无法取得增值税专票，为了抵扣也会寻找第三方代开专票。在笔者经办的药品代理商陈某某虚开罪一案中，起诉意见书认定陈某某为此虚开专票进项税额55多万元，检察机关认为不排除确实存在需要代开的情形，最终起诉书没有认定虚开专票罪。

（二）挂靠如实代开

所谓挂靠如实代开，是指销售货物的一方因为自己没有开具专票的资格，为了能够开票和顺利经营，将该业务挂靠某一般纳税人名下，以该一般纳税人的名义进行商务活动并开具专票给购买方。与“有货如实代开”不同，有货代开是购买方寻找第三方为自己开具专票；挂靠代开是自己作为销售方而借用他人名义向购买方代开专票。如果说“有货如实代开”不构成虚开，则挂靠代开更不构成虚开，因为：第一，从形式上看，挂靠代开完全符合真实开票的要件，比如都是以被挂靠单位的名义签订合同、收取货款等，在税法的行政法上符合形式评价要件，难以认定为行政违法行为；第二，从实质看，与“有货如实代开”一样，存在真实交易，确需抵扣。

关于挂靠代开的规范依据，主要是2015年最高人民法院研究室 《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研 〔2015〕58号），该 《复函》明确提出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。

在最高法院的入库案例——张某强虚开增值税专用发票案中（编号为2024-05-1-146-001），被告人张某强经营的个体企业霸州市东段某鑫龙骨建材厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂与其哥哥张某刚商定，由张某刚担任法定代表人的河北鑫某龙骨建材有限公司对外签订销售合同，收取货款和开具专票。最终法院判决被告人无罪，认为被告人张某强以河北鑫某龙骨建材有限公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名不能成立。

（三）为虚增业绩而虚开

为虚增业绩而虚开，主要指销售方虚开。一些企业为了上市、审计、商务谈判、宣传等需要，就通过虚开销项税额来虚高企业的销售额和经营业绩，由此造成大量虚开专票。但开票方在开票时如实申报增值税税额并缴纳税款，即使受票方取得进项税额进行虚抵，由于一缴一抵，增值税整体平衡，没有造成国家税款损失，所以开票方主观上没有骗取国家税款的目的。关于此类案件，最高院批复的就有两个典型案例。

其一，2001年，最高人民法院研究室在泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案的答复中指出：该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票，该公司行为不构成犯罪。

其二，2002年4月，最高人民法院在湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复中指出，该案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上是为了股票上市需要而虚开，不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

（四）为虚增资产而虚开

与虚增业绩不同，虚增资产的虚开是应受票方要求而虚开。某些企业为了向银行、社会融资需要，或者为了上市需要，通过虚开进项专票来虚增自己的固定资产和流动资产。在这种情况下，受票方对进项税额可能采取两种处理方式：一是没有将虚开的进项税额进行虚抵；二是将虚开的进项税款进行虚抵。在这两种情况下，是否都构成虚开或都不构成虚开呢？笔者认为，均不构成虚开。因为在第一种情形中，只是说明了受票方没有通过虚抵少缴或不缴税款，没有造成国家应征税款的较少；在第二种情形中，受票方以虚开专票进行虚抵，只是少缴或不缴相关税款，仅对公法上的税收债权造成影响，没有对国家存量税收收入造成影响，不构成虚开罪。最高人民法院入库案例 “王某某虚开增值税专用发票案”（入库编号：2023-16-1- 146-001）即构成这种裁判逻辑。该案的裁判要旨指出：“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗抵税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑”。